ЮРИДИЧЕСКИЕ ОБЗОРЫ

Порядок ведения журналов учета

счетов-фактур.

Постановлением правительства рф от 2.02.98 г. no 108

утверждены изменения и дополнения к порядку ведения журналов

учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную

стоимость. Тем не менее вопросов, связанных с применением

счетов-фактур, остается немало.

Круг лиц, обязанных составлять счета-фактуры.

Согласно пункту 9 указа президента рф от 8.05.96 г. no

685 (ред. От 3.04.97 г.) И абзацу 1 порядка ведения журналов

учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную

стоимость, утвержденного постановлением правительства рф от

29.07.96 г. no 914 (ред. От 2.02.98 г.) (Далее - порядок

ведения журналов), все плательщики ндс обязаны составлять

счета-фактуры при реализации товаров (выполнении работ,

оказании услуг). Причем порядок ведения журналов

предусматривает, что счет-фактура является обязательным

документом при совершении как облагаемых, так и не

облагаемых ндс операций.

Последнее правило на практике часто истолковывают так,

что все организации во всех случаях обязаны составлять счета-

фактуры. Однако этот вывод неправильный. И в указе no 685, и

в порядке ведения журналов говорится об обязанностях

плательщиков ндс. Здесь важно не отождествлять случаи, когда

организация не имеет статуса плательщика ндс и в силу этого

реализует товары, работы и услуги без ндс, и случаи, когда

организация признается плательщиком ндс, но осуществляет

реализацию товаров, работ и услуг без ндс, используя льготы,

предусмотренные статьей 5 закона рф от 6.12.91 г. no 1992-1

(ред. От 28.04.97 г.) "О налоге на добавленную стоимость". В

первом случае составления счета-фактуры не требуется, а во

втором это обязательно.

Закон рф "о налоге на добавленную стоимость" (п. 1 ст.

2) называет в качестве плательщиков ндс организации

(юридические лица), осуществляющие производственную и иную

коммерческую деятельность.

Между тем гражданское законодательство предусматривает

существование и некоммерческих организаций (общественных или

религиозных организаций (объединений), некоммерческих

партнерств, учреждений, автономных некоммерческих

организаций, социальных, благотворительных и иных фондов,

ассоциаций и союзов, потребительских кооперативов). Как

правило, некоммерческие организации создаются в сфере науки,

образования, культуры и т.Д. Основная деятельность этих

организаций не носит коммерческого характера и не направлена

на извлечение прибыли. В то же время всем некоммерческим

организациям разрешено осуществлять и предпринимательскую

деятельность.

Исходя из определения, данного в законе о ндс,

некоммерческие организации приобретают статус плательщика

ндс только тогда, когда начинают вести предпринимательскую

деятельность. Соответственно только в этом случае на них

распространяются требования порядка ведения журналов, и они

обязаны составлять счета-фактуры при реализации товаров,

работ и услуг в рамках предпринимательской деятельности.

Не являются плательщиками ндс и, следовательно, не

обязаны составлять счета-фактуры малые предприятия,

перешедшие на упрощенную систему налогообложения, и

индивидуальные предприниматели.

В новой редакции порядка ведения журналов предусмотрен

ряд исключений, когда организации, признающиеся по закону

плательщиками ндс, тем не менее освобождаются от обязанности

составлять счета-фактуры. В частности, всем

налогоплательщикам разрешено не составлять счета-фактуры по

операциям с ценными бумагами (кроме брокерских и

посреднических услуг). Банкам, иным кредитным организациям,

а также страховым организациям разрешено не составлять счета-

фактуры по операциям, не облагаемым ндс.

Подобные исключения обусловлены спецификой

деятельности банков, страховых организаций и

профессиональных участников рынка ценных бумаг (большое

количество клиентов, постоянное оказание услуг в рамках

одного договора). В то же время существуют и другие отрасли

- связь, электроэнергетика и ряд других, в которых порядок

применения счетов-фактур также нуждается в уточнении. В 1997

г. Были изданы указания, определяющие, каким образом

предприятия этих отраслей должны составлять счета-фактуры

(письмо госналогслужбы россии от 4.04.97 г. no Вз-8-03/148 и

минфина россии от 3.04.97 г. no 04-03-11, письмо

госналогслужбы россии от 1.04.97 г. no 03-4-09/46). Однако в

новой редакции порядка ведения журналов эти уточнения

отражены не были.

И, наконец, третий случай, когда составления счетов-

фактур не требуется, - это реализация товаров, работ и

услуг физическим лицам. Однако здесь уместнее говорить не об

освобождении от применения счетов-фактур, а об использовании

вместо них других документов. Так, пунктом 9 порядка ведения

журналов (в новой редакции) для организаций розничной

торговли и общественного питания, а также для организаций,

выполняющих работы и оказывающих услуги населению,

установлены следующие правила:

если организация осуществляет свою деятельность с

использованием контрольно-кассового аппарата, вместо счета-

фактуры выдается кассовый чек с определенным набором

реквизитов. В журнал учета выданных счетов-фактур

подшиваются ленты кассовых аппаратов;

если использование контрольно-кассового аппарата не

является в соответствии с законом обязательным, вместо

счетов-фактур могут применяться действующие бланки строгой

отчетности. В книге продаж эти документы регистрируются, но

в журнал учета выданных счетов-фактур не подшиваются;

если оплата осуществляется физическим лицом через

филиал кредитной организации, отделение связи и т. П.,

Вместо счетов-фактур допускается применение действующих

первичных учетных документов, служащих основанием при

ведении бухгалтерского учета.

Следует отметить, что данные правила применяются и при

реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам,

зарегистрированным в качестве индивидуальных

предпринимателей.

Составление счетов-фактур и регистрация

в книгах продаж и покупок.

Несмотря на то что счета-фактуры, книги продаж и

покупок введены с целью определения сумм налога на

добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, порядок

их применения и ведения, установленный постановлением

правительства рф от 29.07.96 г. no 914, во многом игнорирует

нормы закона о ндс.

Нормативные правовые акты министерств и ведомств, не

прошедшие государственную регистрацию в минюсте россии, не

имеют юридической силы и не являются основанием для

регулирования соответствующих правоотношений. Таким образом,

при решении вопросов, связанных с составлением и

регистрацией счетов-фактур, нужно руководствоваться только

нормами порядка ведения журналов.

Согласно пункту 1 порядка ведения журналов поставщик

обязан составлять счета-фактуры в двух случаях: при отгрузке

товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при получении

предоплаты (аванса). В обоих случаях счет-фактура

выписывается в двух экземплярах, первый из которых не

позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ,

оказания услуг) или предоплаты (аванса) представляется

покупателю. Второй экземпляр (копия) остается у поставщика и

регистрируется им в книге продаж.

Отражение счетов-фактур в книге продаж поставщиков

должно производиться в хронологическом порядке по мере

реализации товаров (работ, услуг) или получения предоплаты

(аванса) в том отчетном периоде, в котором в целях

налогообложения признается реализация товаров (работ,

услуг), но не позднее указанного в пункте 1 порядка 10-

дневного срока (п. 12 порядка ведения журналов). Хотя такой

порядок регистрации больше отвечает положениям закона о ндс

в части определения даты совершения оборота, точное

соответствие так и не достигнуто.

Если организация для целей налогообложения определяет

дату реализации по отгрузке товаров, счет-фактура

действительно должен отражаться в книге продаж в том

отчетном периоде, когда была произведена отгрузка. Причем

это правило действует даже в тех случаях, когда отгрузка

производится в последние дни отчетного периода, т.Е. 10-

дневный срок здесь не применяется.

Напротив, для организаций, использующих кассовый метод

учета (по оплате), установление предельного срока

регистрации в 10 дней с даты отгрузки никак не оправдано.

Очевидно, что оплата товаров может быть произведена по

истечении этих 10 дней, и в соответствии с законом о ндс

налог будет исчисляться только тогда, когда она будет полу-

чена, а не в момент отгрузки или через 10 дней после

отгрузки. Следствием этого ограничения может быть

несовпадение итоговой суммы ндс, указанной в книге продаж, с

суммой налога, исчисленной в соответствии с требованиями

закона о ндс. Однако, несмотря на это, правило о 10-дневном

сроке регистрации должно соблюдаться во всех случаях.

Что касается авансов, то порядок применения счетов-

фактур при этой форме расчетов урегулирован недостаточно

четко. Согласно пункту 13 порядка ведения журналов полу-

чение средств в качестве аванса (предоплаты) должно

сопровождаться составлением счета-фактуры, внесением

соответствующих записей в книгу продаж и предъявлением счета-

фактуры покупателю. При отгрузке товаров (выполнении работ,

оказании услуг) в книге продаж делается запись, "уменьшающая

сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по

этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением

итоговой суммы налога за тот отчетный период, в котором

произведена отгрузка". После этого в книге продаж в

соответствии с общим порядком должны быть отражены операции

по фактической отгрузке товаров.

Приведенный текст не позволяет сделать однозначный

вывод, нужно ли при отгрузке составлять второй счет-фактуру

и с какими реквизитами, какие точно корректирующие записи

должны вноситься в книгу продаж. Здесь, очевидно, следует

исходить из того, что в порядке ведения журналов нет четкого

указания о необходимости составления второго счета-фактуры

при отгрузке товаров. Соответственно в обязанности

поставщика входит лишь повторная регистрация счета-фактуры в

книге продаж.

Покупатели производят регистрацию полученных от

поставщиков счетов-фактур в хронологическом порядке по мере

оплаты и оприходования товаров. Регистрация счетов-фактур в

книге покупок допускается при одновременном наличии этих

двух условий, т.Е. Она должна производиться по дате

наступления последнего из них. По счетам-фактурам,

выписанным поставщиком в связи с получением аванса

(предоплаты), никаких записей в книге покупок не

производится.

Отдельные вопросы применения счетов-фактур.

Немало вопросов вызывает необходимость составления

счетов-фактур при получении средств в виде штрафов, пени,

неустоек за нарушение договорных обязательств, при возврате

товаров поставщику и т.Д.

Необходимо учитывать, что включение в облагаемый ндс

оборот сумм штрафов, пени и неустоек, полученных за

нарушение договорных обязательств, было предусмотрено

пунктом 14 указа президента рф от 22.12.93 г. no 2270. Закон

о налоге на добавленную стоимость устанавливает, что в

облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями

средства, если их получение связано с расчетами по оплате

товаров (работ, услуг). Штрафы и иные санкции за просрочку

оплаты товаров нельзя отнести к расчетам по оплате товаров,

они связаны с возмещением убытков, причиненных нарушением

обязательств по оплате. По смыслу закона под средствами, по-

лучение которых связано с расчетами по оплате, понимаются

прежде всего авансовые платежи. Кроме того, указом

президента рф от 15.11.97 г. no 1233 указ no 2270 признан

утратившим силу.

Таким образом, ни один законодательный акт не

устанавливает обязанности уплачивать ндс с сумм санкций за

нарушение гражданско-правовых обязательств. Тот факт, что

пункт 29 инструкции гнс рф от 11.10.95 г. no 39, дублирующий

норму указа президента no 2270, до сих пор не исключен,

разумеется, не является основанием для обложения этих

средств налогом на добавленную стоимость. Соответственно при

их получении счет-фактуру составлять не требуется.

Что касается применения счетов-фактур при возврате

товаров, то порядком ведения журналов это не предусмотрено.

Однако в ответах на частные запросы налоговые органы нередко

указывают на необходимость сопровождать возврат товаров

(независимо от причины возврата) составлением счета-фактуры.

Основанием для этого, по их мнению, служит норма абзаца 1

порядка ведения журналов, согласно которой каждая отгрузка

товаров должна оформляться выписыванием счета-фактуры и

регистрацией ее в книге продаж.

Между тем в порядке ведения журналов речь идет о

совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), и

составление счета-фактуры при каждой отгрузке товаров

обязательно именно в этом смысле. Возврат товара поставщику

чаще всего представляет собой расторжение договора и

происходит по различным причинам (поставка некачественного

или некомплектного товара, невозможность дальнейшей продажи

и др.). ВОзврат товаров в связи с расторжением договора

нельзя рассматривать как заключение некоего нового договора

купли-продажи и соответственно как операцию по реализации.

Из этого вытекает, что требование составлять счет-фактуру

при возврате товаров не основано на нормативных актах.

И.О. Аксенова,

эксперт юридического отдела компании

"гарант-сервис"

материал подготовлен с использованием справочной

правовой системы "гарант"