Юридическая консультация.
Порядок применения мер финансовой ответственности
к юридическим лицам за налоговые нарушения.
Бесспорный порядок взыскания с налогоплательщиков -
юридических лиц сумм штрафов и иных санкций всегда вызывал
много вопросов. Во-первых, сомнительным было соответствие
этого порядка статье 35 конституции рф, устанавливающей, что
никто не может быть лишен своего имущества иначе как по
решению суда. Кроме того, высказывалось мнение, что такой
порядок даже не является объективной необходимостью. На
сегодняшний день бесспорное взыскание сумм финансовых
санкций без согласия налогоплательщика признано
неконституционным, но проблемы, связанные с порядком
применения мер финансовой ответственности, до конца так и не
решены.
Решения конституционного суда рф
о порядке применения финансовых санкций.
Взыскание с юридических лиц в бесспорном порядке сумм
недоимок по налогам и сумм финансовых санкций за налоговые
нарушения было предусмотрено пунктом 1 статьи 13 закона рф
от 27.12.91 г. n 2118-1 "об основах налоговой системы в
российской федерации" и пунктом 9 статьи 7 закона рсфср от
21.03.91 г. n 943-1 "о государственной налоговой службе
рсфср". В соответствии с данными нормами бесспорное
взыскание сумм недоимок и финансовых санкций могло
осуществляться государственными налоговыми инспекциями.
Аналогичными правами были наделены и федеральные
органы налоговой полиции. В законе рф "о федеральных органах
налоговой полиции" не указано, какие именно санкции и за
какие правонарушения вправе применять налоговая полиция.
Нормы этого закона носят отсылочный характер и
устанавливают, что при исполнении служебных обязанностей
органы налоговой полиции пользуются правами,
предоставленными должностным лицам налоговых органов (п. 2
части первой ст. 11), и что они вправе проводить проверки
налогоплательщиков и применять по результатам проверок
соответствующие санкции (п. 3 части 1 ст. 11).
В декабре 1996 г. Конституционный суд рф рассмотрел
дело о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой
статьи 11 закона рф от 24.06.93 г. "О федеральных органах
налоговой полиции" (постановление кс рф от 17.12.96 г. n 20-
п). По существу, проверке подлежали правовые нормы, дающие
федеральным органам налоговой полиции право взыскивать
недоимки по налогам и суммы финансовых санкций с юридических
лиц в бесспорном порядке.
Выводы, к которым пришел конституционный суд, известны
всем налогоплательщикам. По мнению конституционного суда,
взыскание с юридических лиц в бесспорном порядке недоимок по
налогам, а также пени за задержку уплаты налога не
противоречит конституции рф. В отношении взыскания сумм
штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством,
было вынесено противоположное решение. Бесспорный порядок
взыскания этих сумм в случае несогласия юридического лица с
решением органа налоговой полиции конституционный суд
признал превышением конституционно допустимого ограничения
права частной собственности.
Формально в постановлении конституционного суда дана
оценка полномочий органов налоговой полиции. Это
обстоятельство дало госналогслужбе россии основания
утверждать, что постановление затрагивает исключительно
права органов налоговой полиции и к налоговым инспекциям
отношения не имеет. Подобная точка зрения была выражена в
письмах госналогслужбы россии от 6.02.97 г. n Вк-4-11/15н и
от 22.09.97 г. n 11-01.05-6/615. В обоих письмах содержится
указание налоговым инспекциям производить взыскание штрафов
с юридических лиц в бесспорном порядке.
Вряд ли можно согласиться с тем, что действия одного
органа не соответствуют конституции рф, а такие же действия
другого соответствуют. Тем не менее точка в споре о том,
ограничивает ли постановление конституционного суда права
налоговых инспекций, была поставлена лишь в ноябре 1997 г.
Определением от 6.11.97 г. n 111-о конституционный суд
отказал в принятии к рассмотрению дела о проверке
конституционности положений статьи 13 закона рф от 27.12.91
г. "Об основах налоговой системы в российской федерации",
предусматривающих бесспорный порядок взыскания с
налогоплательщиков - юридических лиц сумм штрафов и суммы
сокрытого или заниженного дохода (прибыли). Отказ был
обусловлен тем, что вопрос о соответствии конституции рф
этих норм, а также норм статей 7 (пп. 8 и 9) и 8 закона
рсфср "о государственной налоговой службе рсфср" уже был
разрешен, по существу, в постановлении от 17.12.96 г. n 20-
п. В определении конституционный суд указал, что бесспорный
порядок взыскания сумм финансовых санкций с юридических лиц
без их согласия признан неконституционным вне зависимости от
того, каким органом - налоговой полицией или налоговой
инспекцией - принимается решение о производстве взыскания.
Согласно статье 79 закона рф от 21.07.94 г. n 1-фкз "о
конституционном суде российской федерации" акты или их
отдельные положения, признанные неконституционными,
утрачивают силу. Таким образом, на сегодняшний день
налоговое законодательство вообще не регламентирует порядок
применения финансовых санкций к юридическим лицам.
Здесь целесообразно подробнее остановиться на
содержании постановления конституционного суда рф от
17.12.96 г. n 20-п.
Обнаружив факт нарушения налогового законодательства,
налоговый орган вправе принять решение о применении санкций.
Из постановления вытекает, что налогоплательщику законом
должен быть предоставлен определенный срок для обжалования
этого решения. Если налогоплательщик в течение этого срока
не обжалует решение, оно приводится в исполнение, и штраф
может быть взыскан по инкассовому поручению налогового
органа. В случае же обжалования решения взыскание штрафа
должно быть приостановлено до разрешения спора судом. В
настоящее время такой порядок предусмотрен таможенным
кодексом рф.
Следует особо подчеркнуть, что приостановление
исполнения решения о взыскании штрафа действует до
разрешения спора именно судом (либо до истечения срока на
предъявление иска в суд), так как существуют два возможных
порядка обжалования решений налоговых органов -
административный (подача жалобы в вышестоящий налоговый
орган) и судебный (предъявление иска в суд). В то же время
любое решение государственного органа, вынесенное в
отношении конкретного лица, может быть обжаловано в суд. Это
является одной из важнейших правовых гарантий.
В налоговых правоотношениях налогоплательщику
предоставлено право самому решать, в каком порядке -
судебном или административном - обжаловать решение
налогового органа. Даже если налогоплательщик сначала
избирает административный путь обжалования, он вправе в
любое время отказаться от него и предъявить соответствующий
иск в суд.
Таможенный кодекс рф (ст. 371), напротив,
предусматривает обжалование постановлений таможенных органов
в два этапа. Вначале жалоба должна быть подана в вышестоящий
таможенный орган, что может быть сделано в течение 20 дней с
момента вынесения постановления о применении санкций. И лишь
в случае, если эта жалоба оставлена без удовлетворения,
юридическое лицо вправе в течение 10 дней обратиться в суд.
Исполнение постановлений таможенных органов о применении
санкций не производится до истечения срока на обжалование
либо до вынесения судом решения.
Взыскание сумм финансовых санкций
по искам налоговых органов.
Необходимо отметить, что конституционный суд не может
осуществлять функции законодательного органа. Признавая
какие-либо положения нормативных актов не соответствующими
конституции рф, он не вправе вводить новые нормы. Поэтому
содержащиеся в постановлении кс рф выводы о том, каким
должен быть порядок взыскания с юридических лиц штрафов и
иных санкций, нужно рассматривать только как предложение
законодательному органу внести соответствующие изменения в
налоговое законодательство.
Тем не менее никаких изменений относительно порядка
взыскания финансовых санкций в действующее налоговое
законодательство не вносилось. Отчасти это объясняется тем,
что в прошлом году планировалось принять налоговый кодекс, в
котором этот порядок должен быть изложен подробно. Однако
налоговый кодекс принят не был, и вопрос о порядке
применения санкций за нарушения налогового законодательства
остается открытым.
В связи с этим 8 января 1998 г. Госналогслужбой россии
было подготовлено письмо n вп-6-11/4, предписывающее
налоговым инспекциям производить взыскание сумм финансовых
санкций с юридических лиц путем предъявления исков в суд.
Прежде всего данным письмом налоговым инспекциям запрещено
включать в акты (решения) о применении санкций указание, что
суммы санкций взыскиваются в бесспорном порядке. Напротив,
теперь решения налоговых органов должны содержать
предложение налогоплательщику уплатить штраф добровольно в
указанный в решении срок.
Это положение весьма важно. Не секрет, что при
вынесении решений о взыскании финансовых санкций налоговые
органы часто допускают процессуальные нарушения. В
действующих налоговых законах порядок принятия решений о
применении мер финансовой ответственности не установлен -
указано лишь, что право принимать такие решения
предоставляется руководителю налогового органа и его
заместителям. Сама процедура рассмотрения дел регулируется
инструкциями госналогслужбы россии. В итоге налогоплательщик
может вообще не получить никакого письменного решения,
принятого по результатам проверки. В лучшем случае ему может
быть направлено письмо с указанием сумм начисленных штрафов.
Необходимость устанавливать срок для добровольной
уплаты предполагает, во-первых, вынесение решения именно в
виде отдельного документа, подписанного руководителем
налогового органа (его заместителем), и, во-вторых,
обязательную передачу решения налогоплательщику. Такой
порядок, по крайней мере, будет способствовать более
внимательному отношению налоговых органов к процедурным
моментам и существенно облегчит процесс защиты прав
налогоплательщиков.
В письме госналогслужбы россии от 8.01.98 г. n Вп-
6-11/4 содержится указание, что в случае неуплаты
юридическим лицом сумм финансовых санкций в установленный
решением срок налоговым органам надлежит предъявлять в
арбитражный суд иски о взыскании этих сумм в бюджет или
внебюджетный фонд.
В связи с тем что порядок применения мер финансовой
ответственности, предложенный кс рф, в законе не закреплен,
предъявление исков в суд является для налоговых органов
единственно возможным способом взыскания штрафов за
нарушения налогового законодательства. Однако на сегодняшний
день не исключена вероятность того, что налоговые органы по
истечении срока для добровольной уплаты будут не подавать
иск в суд, а выписывать инкассовое поручение и взыскивать
суммы санкций в бесспорном порядке. Чтобы этого не
произошло, налогоплательщику, не согласному с решением
налогового органа, необходимо предпринимать какие-то
активные действия. Прежде всего при составлении акта
проверки нужно воспользоваться правом давать пояснения по
акту. Акт проверки можно подписать с пометкой "с
разногласиями" и приложить к нему письменные возражения. В
крайнем случае текст возражений можно представить в
налоговую инспекцию позднее.
Кроме того, при получении решения о применении мер
ответственности имеет смысл, во-первых, направить в
налоговую инспекцию письмо с изложением факта и причин
несогласия с вынесенным решением. Во-вторых, на этой стадии
уже можно начинать процедуру обжалования решения, т.Е.
Подать в арбитражный суд исковое заявление о признании
решения налоговой инспекции недействительным либо обратиться
в вышестоящий налоговый орган.
Возвращаясь к письму госналогслужбы россии от 8.01.98
г., Следует отметить, что взыскание сумм финансовых санкций
по иску налогового органа также может быть проблематичным. В
законах об основах налоговой системы и о госналогслужбе
россии приведен перечень исков, которые могут быть
предъявлены налоговыми органами. Иска о взыскании с
юридических лиц сумм штрафов, предусмотренных статьей 13
закона рф "об основах налоговой системы в российской
федерации", а также всей суммы сокрытого или заниженного
дохода (прибыли) в этом перечне нет.
Таким образом, вопрос состоит в том, вправе ли
налоговые органы вообще предъявлять такие иски. В принципе
на этот вопрос можно ответить положительно. Предъявление
иска о взыскании сумм финансовых санкций соответствует
задачам налоговых органов. Кроме того, статья 17 закона рф
"об основах налоговой системы в российской федерации"
устанавливает, что защита интересов как налогоплательщиков,
так и государства, от лица которого выступают налоговые
органы, осуществляется в судебном или ином порядке,
предусмотренном законодательными актами рф.
Согласно статье 22 арбитражного процессуального
кодекса рф арбитражным судам подведомственны дела "о
взыскании с организаций штрафов... Государственными
органами..., Если федеральным законом не предусмотрен
бесспорный (безакцептный) порядок их взыскания". В апк рф
употребляется термин "штрафы". Между тем подпункт "а" пункта
1 статьи 13 закона рф "об основах налоговой системы в
российской федерации" предусматривает несколько видов
санкций: взыскание всей суммы сокрытого или заниженного
дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или
неучтенный объект и штрафа в размере той же суммы.
Формально апк рф не предусматривает возможности
предъявления в арбитражный суд иска о взыскании суммы
сокрытого или заниженного дохода (прибыли), так как, строго
говоря, эта мера ответственности не является штрафом. Более
того, в судебной практике уже давно был выработан подход,
согласно которому эта финансовая санкция включает и сумму
недоимки по налогу (п. 5 информационного письма высшего
арбитражного суда рф от 31.05.94 г. n c1-7/оп-370). Сумма же
недоимки, а также пени за несвоевременную уплату налогов
взыскиваются налоговыми органами по-прежнему в бесспорном
порядке.
Не ясно, как в этой ситуации будут поступать
арбитражные суды. Будут ли они отказывать в принятии таких
исковых заявлений в связи с неподведомственностью дела
арбитражному суду (ст 197 апк рф) либо требования все-таки
будут рассматриваться по существу. В любом случае этот
момент можно использовать при подготовке возражений (отзыва)
на иск.
И.О. Аксенова,
эксперт юридического отдела компании "гарант-сервис"
материал подготовлен
с использованием справочной правовой системы "гарант"
контактный телефон (095) 939-41-15.
