Вэд: момент и место реализации
как фактор налогообложения.
"Реализация" - привычный и одновременно весьма емкий термин.
Опыт работы показывает, что далеко не всегда удается выработать
правильное понимание этой категории в контексте гражданского и
налогового права, а также бухгалтерского учета.
Четкое определение - в учете.
Отметим, что указанный термин широко используется в самых
различных ситуациях для обозначения операции, предполагающей
перемену собственника на передаваемые товары (имущество),
результаты выполняемых работ либо при оказании услуг одним лицом
другому. При этом гк рф понятием "реализация" (в рассматриваемом
значении) оперирует крайне редко.
Чуть ли не единственные примеры его использования мы находим
в ст. 350 гк рф, устанавливающей, что "реализация (продажа)
заложенного имущества, на которое... Обращено взыскание,
производится путем продажи с публичных торгов...", А также в
параграфах 3 и 4 гл. 30 "купля-продажа", регулирующих отношения,
возникающие из договоров поставки товаров и поставки товаров для
государственных нужд (в обоих случаях законодатель
предусматривает право либо покупателя, либо поставщика при
определенных условиях реализовать поставленный (поставляемый)
товар на сторону).
Это лишний раз подтверждает, что "реализация" есть прежде
всего понятийная категория налогового и финансового права, в то
время как гражданское право ограничивает ее использование для
обозначения лишь некоторых операций по обращению имущества в
деньги.
До самого последнего времени в налоговом законодательстве
единого (и даже единичного) определения термина "реализация" не
было, что порой порождало трудности при установлении места и
момента исполнения операции, именуемой "реализация".
Проблема сглаживается тем, что для целей налогообложения
существует проверенная система определения выручки от реализации
продукции - либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров
(выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику)
расчетных документов (см. Положение о составе затрат). Исчисление
ндс также производится исходя из стоимости реализованной
продукции (работ, услуг), определяемой в соответствии с учетной
политикой, принятой на предприятии, по мере отгрузки или по мере
оплаты.
Практически единственное определение "реализации" (а
точнее, "момента реализации") и поныне содержится не в
действующем гражданском или налоговом законодательстве, а в п.
4.1.3 методических рекомендаций по учету и оформлению операций
приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв.
Письмом комитета рф по торговле от 10 июля 1996 г. n 1-794/32-5):
"момент реализации товаров - это момент, в который товары,
отгруженные или отпущенные покупателю, считаются проданными". При
толковании данного термина делается прямая отсылка к гражданскому
праву: "реализация товаров регулируется договорами розничной
купли-продажи, поставки и комиссии в соответствии с гражданским
кодексом российской федерации, принятым государственной думой
22.12.95" (см. П.4.1.1 рекомендаций).
Столь четкое определение не случайно, ведь в зависимости от
того, как определяется момент конкретной реализации, будет
осуществляться порядок учета и отчетности в отношении всей
торговой операции.
Так, согласно указаниям по заполнению форм квартальной
бухгалтерской отчетности в 1996 году, приводимым в приложении 2 к
приказу минфина рф от 27 марта 1996 г. n 31, по статье 010
"выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг
(за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)" (строка 010) показываются
выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), доход от
продажи товаров и другие доходы, учитываемые на счете 46
"реализация продукции (работ, услуг)" для определения финансовых
результатов от реализации по моменту отгрузки продукции, товаров,
выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателям
(заказчикам) расчетных документов или иному моменту возникновения
права собственности у приобретателя по договору.
Если же договором обусловлен момент перехода права владения,
пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и
риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику)
после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной
продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета
организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а
также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от
реализации такой продукции (товаров) включается в отчет о
финансовых результатах на дату поступления денежных средств
(зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных
работ, оказанных услуг.
Налоговый кодекс на пути к решению проблемы.
Вернемся к налоговому законодательству. Принятая госдумой рф
16 июля 1998 г. Первая часть налогового кодекса рф (вводится в
действие с 1 января 1999 г.) Наконец восполнила существующий
пробел. В ст. 39 дано первое полное определение данного термина:
"реализацией товаров, работ или услуг организацией или
индивидуальным предпринимателем признается соответственно
передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами,
работами или услугами) права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг
одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим
кодексом, - и на безвозмездной основе". При этом место и момент
фактической реализации товаров, работ или услуг определяются по
правилам, содержащимся в проекте части второй нк рф. Не
признается реализацией товаров, работ или услуг:
осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
передача основных средств, нематериальных активов и (или)
иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам)
при реорганизации этой организации;
передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит
инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный
(складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады
по договору простого товарищества (договору о совместной
деятельности);
передача имущества участнику хозяйственного общества или
товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе
(выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также
при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного
общества или товарищества между его участниками (полный перечень
операций, не признаваемых реализацией, приводится в
вышеупомянутой статье нк рф).
Анализ соответствующих глав проекта второй части налогового
кодекса показывает, что в контексте конкретных налогов
предлагается отдельное определение не только даты фактической
реализации, но и реализации как таковой. Так, ст. 220 гл. 27
"налог на добавленную стоимость" установлено, что в целях только
указанной главы к реализации товаров (работ, услуг)
приравниваются:
а) передача товаров, выполнение работ или оказание услуг
одним структурным подразделением организации, являющимся
самостоятельным налогоплательщиком, для производственных нужд или
иного осуществления экономической деятельности другому такому же
структурному подразделению этой организации;
б) выполнение строительно-монтажных и ремонтных работ для
собственного потребления;
в) реализация предметов залога, включая их передачу
залогодержателем, при неисполнении обеспеченного залогом
обязательства;
г) ввоз товаров на таможенную территорию российской
федерации, если иное не установлено ст. 222 нк рф.
Опять-таки в целях только указанной главы дата фактической
реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее
ранняя из следующих дат:
день предъявления покупателю счета-фактуры;
день оплаты товаров (работ, услуг);
день отгрузки (передачи права собственности) товаров
(выполнения работ, оказания услуг).
Отдельно устанавливается, что при безвозмездной передаче
товаров, выполнении работ, оказании услуг, при обмене товарами
(работами, услугами) или при натуральной оплате товарами
собственного производства датой реализации признается день
соответственно указанных передачи, выполнения, оказания, обмена
или оплаты.
Характерно, что постановлением правительства рф от 17 июля
1998 г. n 786 "об особенностях уплаты налога на добавленную
стоимость" предусматривалось введение подобной системы для
начисления ндс с 1 августа 1998 г. (Документ не применяется по
решению верховного суда рф от 2 октября 1998 г. n Гкпи 98-448).
В особом порядке проект части второй нк рф предполагает
определять и дату фактической реализации при расчете акцизов на
отдельные виды товаров и услуг (гл. 28), а также акцизов на
отдельные виды минерального сырья (гл. 29). Указанные нормы, в
свою очередь, также могут иметь исключения. Например, согласно п.
3 ст. 278 дата фактической реализации подакцизного минерального
сырья, в отношении которого осуществляется государственное
регулирование цен, определяется как день оплаты покупателем
данного подакцизного минерального сырья.
В гражданском законодательстве
либеральный подход.
Как можно заметить, и нормативные акты, регулирующие порядок
ведения бухгалтерского учета и отчетности, и налоговый кодекс при
определении "реализации" обращаются к такой категории
гражданского права, как право собственности (право владения,
пользования и распоряжения).
Известно, однако, что гражданское законодательство не
применяется к имущественным отношениям, основанным на
административном или ином властном подчинении одной стороны
другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям.
Основываясь на принципе, согласно которому субъекты гражданского
права свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе
договора и в определении любых не противоречащих законодательству
условий договора (п. 2 ст. 1 гк рф), оно весьма "либерально"
подходит к определению момента перехода (возникновения) права
собственности.
Так, согласно ст. 223 гк рф право собственности у
приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи,
если иное не предусмотрено законом или договором. Таким договором
согласно ст. 218 гк рф может быть договор купли-продажи, мены,
дарения или иной сделки об отчуждении имущества. Другими словами,
стороны подобных договоров вправе по своему усмотрению
устанавливать этот момент практически без какой-либо оглядки на
иные нормы и правила (тем более устанавливаемые "чужеродным"
налоговым законодательством). Конечно, определенные ограничения
существуют и здесь. Так, особые правила возникновения права
собственности установлены для сделок, подлежащих государственной
регистрации. Кроме того, при всем желании покупатель не может
перенести на себя право собственности на вещи, определенные
родовыми признаками, до передачи ему этих вещей (после передачи
такое ограничение отпадает, поскольку переданный груз с момента
его выделения можно рассматривать как индивидуально-определенную
вещь).
Итак, если сторонами договора не установлено иное,
возникновение права собственности на вещь связывается гражданским
законодательством с моментом передачи вещи. Ст. 224 гк рф
устанавливает, что передачей признается вручение вещи
приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки
приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки
приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. При
этом вещь считается врученной приобретателю с момента ее
фактического поступления во владение приобретателя или указанного
им лица (к передаче вещи приравнивается также передача
коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее).
Можно легко убедиться, что, приурочивая момент перехода
права собственности к моменту передачи вещи (или отгрузки товаров
- по налоговой терминологии), гражданское и налоговое
законодательство используют в принципе единый подход к решению
проблемы. В свою очередь, момент реализации неразрывно связан и с
местом реализации. Небезынтересен анализ уже возникавших на
практике ситуаций прежде всего в связи с уплатой ндс.
Если имеется и вспомогательная реализация.
Рассмотрим следующий случай. Агент покупателя по импортному
контракту оказывает принципалу (покупателю) посредническую
услугу, реализация которой носит вспомогательный характер по
отношению к реализации других основных товаров. Как известно,
место реализации работ и услуг определяется в порядке,
установленном пунктом 5 ст. 4 закона "о налоге на добавленную
стоимость". При этом довольно часто возникают проблемы с
определением места реализации упомянутых "основных товаров",
считающегося одновременно и местом вспомогательной реализации, то
есть местом оказания агентских услуг. Вопрос принципиальный, ведь
если местом реализации основных товаров будет признана территория
россии, то облагаемой ндс окажется и услуга агента (как также
реализуемая на территории россии). В связи с этим немало
разногласий возникает в случаях, когда поставка основных товаров
осуществляется на условиях, объединенных правилами инкотермс (см.
Международные правила толкования торговых терминов инкотермс -
публикация международной торговой палаты 1990 г., n 460) в группу
d, например ddu ("поставка без уплаты пошлины") или ddp
("поставлено, пошлина оплачена").
Использование правил инкотермс.
Поясним, что использование правил инкотермс прямо
рекомендуется банком россии для включения во внешнеторговые
контракты с участием российских организаций (см. Письмо
центрального банка рф от 15 июля 1996 г. n 300 "о рекомендациях
по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме
внешнеторговых контрактов"). Важность их использования при
исполнении договоров поставки состоит и в следующем. В параграфе
1 и 3 гл. 30 "купля-продажа" гк рф отсутствуют специальные
положения, касающиеся определения места исполнения обязательств
по поставке товара, хотя имеются отдельные предписания, связанные
с ним (например, ст. 458 - о моменте исполнения обязанности
передать товар, ст. 509 - о порядке поставки товара и т. Д.).
ЕСли же стороны в контракте сослались на какой-либо термин
инкотермс (например, ddр москва), то этим они определили и место
поставки, и многие другие важные моменты. Ссылки в контракте в
отношении базисных условий на инкотермс находятся в полном
соответствии с предписаниями гражданского законодательства, ибо
все вопросы, относящиеся к базису поставки, урегулированы
диспозитивными нормами гк рф. Немаловажно и другое: многие из
этих норм указывают на возможность применения обычаев делового
оборота (ст. 316 - о месте исполнения обязательства или ст. 459 -
о переходе риска случайной гибели товара).
Как видим, правила инкотермс, напрямую не регулируя порядок
перехода права собственности на передаваемый покупателю товар,
предметно определяют обязанности продавца и покупателя и
позволяют дать ответ на такой важный вопрос, как определение
момента, а следовательно, и места, в котором продавец считается
выполнившим свои обязательства по поставке товара. Так, поскольку
при поставке товара на условиях ddр передача товара покупателю
имеет место уже на территории россии, то представляется вполне
обоснованным приурочить к этому моменту и переход права
собственности на товар (если иного не установили сами стороны
внешнеторговой сделки, а делают это они не так уж часто).
Отмечены случаи, когда представители контролирующих органов
придерживались подобной точки зрения, в результате чего и
реализация основных товаров, и вспомогательная реализация услуг
агентом рассматривались как обороты, имеющие место на территории
рф. И если вопрос с ндс по товарному обороту закрывался
неизбежной уплатой этого налога на таможне, то агентские услуги
становились налогооблагаемыми по "недосмотру" сторон, неосторожно
сославшихся в контракте на данное условие инкотермс без уточнения
момента (места) перехода права собственности на товар.
Такой подход контролирующих органов, возможно, не лишен
определенной логики, хотя мы не видим достаточных оснований для
отождествления момента (места) перехода права собственности на
закупаемый товар и момента (места) его реализации. В этом смысле
нельзя не согласиться с экспертами департамента налоговой
политики минфина рф, неоднократно высказывавшими мнение о том,
что в целях применения ндс местом реализации товара,
экспортируемого в российскую федерацию, является территория
иностранного государства дальнего зарубежья. Обоснуем нашу
позицию.
Согласно п. 1 ст. 3 закона рф от 6 декабря 1991 г. n 1992-1
"о налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения
являются: а) обороты по реализации на территории рф товаров,
выполненных работ и оказанных услуг; б) товары, ввозимые на
территорию рф. Из данной формулировки прямо вытекает, что
реализация импортируемых товаров в режиме свободного выпуска
имеет место за пределами территории россии, в противном случае не
потребовалось бы выделять их оборот в отдельную подгруппу.
С другой стороны, не случайны и положения закона,
освобождающие от ндс экспортируемые товары, а также услуги по их
транспортировке и обработке. Законодатель, посчитав необходимым
освободить их от налога, косвенно подтвердил, что данные обороты
по реализации имеют место именно на территории страны экспортера
(при импорте - соответственно на территории иностранного
государства).
Как бы то ни было, с введением в действие части первой
налогового кодекса появляется дополнительное основание для
попыток привязать момент реализации импортируемых товаров к
моменту передачи права собственности на них (а передача эта, как
мы убедились выше, может иметь место и на территории россии).
Кроме того, и в ст. 509 гк "порядок поставки товаров" отгрузка и
передача товара в значительной степени отождествляются: "поставка
товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи)
товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или
лицу, указанному в договоре в качестве получателя". Не забудем и
другое: согласно ст. 11 части первой нк рф институты, понятия и
термины гражданского, семейного и других отраслей российского
законодательства, используемые в нк рф, применяются в том
значении, в каком они используются в этих отраслях
законодательства, если иное не предусмотрено нк рф.
Аналогичные проблемы возникают порой и при определении
порядка взимания налога на прибыль, хотя чаще всего при этом
определение места реализации не играет существенной роли.
Трудности же зачастую возникают в случаях, когда речь идет о
налогообложении иностранных юридических лиц, прежде всего в
части, касающейся определения видов доходов, не облагаемых у
источника выплаты. Известно, что к таким видам относятся доходы
иностранного юридического лица от работ и любого рода услуг,
выполненных и предоставленных за пределами российской федерации
(основание - п. 5.1.11 инструкции гнс россии от 16 июня 1995 г. n
34 "о налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических
лиц"). Учитывая, что в законе рф от 27 декабря 1991 г. n 2116-1
"о налоге на прибыль предприятий и организаций" отсутствует
разъяснение понятия "место реализации работ (услуг)", в каждом
конкретном случае это должно быть доказано налогоплательщиком и
источником выплаты на основе должным образом оформленных
первичных документов (правила определения места реализации работ
и услуг, установленные в целях налогообложения добавочной
стоимости, в данном случае совершенно неприменимы).
Налогообложение иностранных
юридических лиц.
Еще один интересный вопрос. Согласно подпункту "л" пункта
5.1.11 инструкции n 34 не облагаются налогом у источника выплаты
доходы иностранного юридического лица, полученные по
внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени
данного лица, и связанные с экспортом в россию товаров. Порой
приходится слышать, что при доставке товара на условиях ddu и ddp
можно говорить о переходе права собственности на товар уже на
территории россии, и, следовательно, при осуществлении платежа в
пользу продавца необходимо удерживать соответствующий налог на
доходы.
При этом ссылаются на ст. 3 закона "о налоге на прибыль
предприятий и организаций", устанавливающую, что для целей
налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического
лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым
исключительно от его имени и связанным с закупкой продукции
(работ, услуг) в рф, а также товарообменом и операциями по
экспорту в рф продукции (работ, услуг), при которых юридическое
лицо по законодательству рф становится собственником продукции
(работ, услуг) до пересечения ею государственной границы
российской федерации, за исключением прибыли, полученной от
продажи продукции с расположенных на территории россии и
принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им
складов.
Чтобы устранить возможные неясности, связанные с
определением факта реализации товара (перехода права
собственности на товар) на территории россии и вытекающими из
этого налоговыми последствиями, гни по г. Москве в письме от 1
августа 1996 г. n 11-13/16495 разъяснило следующее. В случаях
когда в рамках внешнеторгового контракта обязательства по
доставке груза возлагаются на иностранное юридическое лицо -
продавца (например, условия ddu и ddp) и расходы по доставке
учитываются в сумме контракта, то налогообложение этих расходов у
источника выплаты не производится. Вывод тем более резонный, если
учесть, что одни лишь услуги по доставке товаров на территорию рф
не приводят к образованию постоянного представительства
иностранного юридического лица.
В заключение подчеркнем: тщательная подготовка
внешнеторгового контракта и, в частности, вдумчивая проработка
вопросов, связанных с определением порядка перехода права
собственности на поставляемые товары, позволят избежать серьезных
проблем при определении места (момента) реализации товара и
вспомогательных работ (услуг) со всеми вытекающими налоговыми
последствиями. При этом необходимо учитывать возможность коллизий
между нормами гражданского и налогового законодательства, умелое
использование которых позволяет оптимизировать налоговую схему
многих внешнеэкономических сделок.
С. Ларин, юрист ооо "аудиторская фирма "аваль" .
Контактный телефон (095) 262-10-59.
