Применение гражданского законодательства при рассмотрении
налоговых споров.
Арбитражная практика.
Имущественные отношения весьма многообразны. Их объектом
могут выступать как вещи, включая деньги и ценные бумаги, так и
имущественные права. Права и обязанности, связанные с
возникновением, переходом и прекращением прав на имущество,
регулируются различными отраслями права, в том числе налогового и
гражданского.
При возникновении спорных ситуаций в отношении налогов и
других обязательных платежей хозяйствующие субъекты часто
обосновывают свою позицию положениями гражданского кодекса и
других актов гражданского законодательства. Однако плательщики
далеко не всегда помнят, что в силу ст. 2 гк рф гражданское
законодательство применимо только к тем отношениям, которые
основаны на равенстве их участников. В основе же налоговых
отношений, связанных с движением денежных средств и иного
имущества, лежит властное подчинение одной стороны другой.
Поэтому они исключаются из сферы регулирования гражданского
права.
Так, очень часто налогоплательщик ошибочно ссылается на
статьи гк, регулирующие порядок возмещения убытков за нарушение
гражданско-правовых обязанностей при разрешении налоговых споров.
Приведем несколько примеров из судебной практики.
Статья 395 гк рф не применяется при взыскании с налоговых
органов ущерба, причиненного налогоплательщику.
Организация обратилась в арбитражный суд с иском к
государственной налоговой инспекции о взыскании убытков в виде
неполученного дохода.
Как следует из материалов дела, к истцу были применены
финансовые санкции за нарушение налогового законодательства.
Однако данное решение налогового органа было впоследствии
признано арбитражным судом недействительным и неправомерно
списанные суммы были возвращены организации.
Организация выдвинула требование о взыскании с гни убытков в
виде неполученного дохода. При исчислении убытков истец применил
ст. 395 гк рф, на основании которой подлежат уплате проценты за
пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного
их удержания. Размер убытков был исчислен в исковом требовании
исходя из ставки рефинансирования центрального банка россии на
день вынесения решения налоговой инспекцией.
Согласно ст. 16 закона рф от 27 декабря 1991 г. n 2118-1 "об
основах налоговой системы в российской федерации" налоговые
органы в установленном порядке несут ответственность за ущерб
(включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам
вследствие ненадлежащего осуществления этими органами возложенных
на них обязанностей.
К налоговым отношениям гражданское законодательство
применяется только в случае, если это прямо предусмотрено
законодательством (п. 3 ст. 2 гк рф).
Статья 395 гк рф не предусматривает применения ее положений
к налоговым отношениям. Таким образом, определение размера
подлежащих взысканию с гни денежных средств с учетом правил,
содержащихся в ст. 395, неправомерно.
Что касается взыскания убытков в виде упущенной выгоды
(неполученного дохода), то согласно п. 1 ст. 53
арбитражно-процессуального кодекса рф каждое лицо, участвующее в
деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается
как на основание своих требований или возражений.
В рассматриваемом случае истец не предоставил документы о
том, что он принял меры и сделал соответствующие приготовления
для извлечения доходов, не доказал отсутствие задолженности по
расчетам перед кредиторами и возможность реального получения
доходов, а также то, что размер предполагаемых доходов равен
учетной ставке банковского процента.
При этих обстоятельствах оснований для удовлетворения
исковых требований организации-истца не имеется.
Обязанность юридического лица по возврату чужих денежных
средств не может быть возложена на налоговый орган под видом
убытков.
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о
взыскании убытков, причиненных неправомерными действиями гни.
Материалы дела свидетельствуют о том, что на основании
решения налогового органа с истца были списаны суммы штрафа за
нарушение налогового законодательства. Указанное решение
налогового органа было впоследствии признано судом
недействительным.
В обоснование своих требований истец ссылался на то, что в
результате незаконного изъятия его денежных средств налоговыми
органами общество не выполнило свои обязательства перед
покупателем по договору поставки и с поставщика решением
арбитражного суда была взыскана сумма предоплаты, сделанной
контрагентом вместе с процентами за пользование чужими денежными
средствами, начисленными на сумму предоплаты в соответствии со
ст. 395 гк рф.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право
нарушено, произвело или должно будет произвести для
восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его
имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые
это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота,
если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст.
15 гк рф).
Сумма основного долга, то есть сумма предоплаты, которую
поставщик должен был вернуть покупателю, убытком для истца не
является, поскольку не относится к расходам, произведенным им в
связи с незаконными действиями налоговых органов. Обязанность по
возврату чужих денежных средств лежит на истце независимо от
причины невыполнения обязательств по договору и действий
налогового органа. Данная обязанность не может быть переложена на
налоговый орган под видом убытков.
Кроме того, из материалов дела следует, что списанные на
основании решения гни денежные средства были зачтены истцу в счет
числящейся за ним задолженности по платежам в бюджет.
Оснований для возмещения налоговым органом убытков,
причиненных взысканием процентов за пользование чужими денежными
средствами, суд также не нашел, так как истец не доказал, что в
период с момента незаконного списания штрафа по день вынесения
решения о взыскании сумм долга и начисленных процентов у него
отсутствовали денежные средства и им принимались меры для
своевременного возврата суммы задолженности покупателю.
Таким образом, исковые требования акционерного общества
удовлетворению не подлежат.
Сделка, не соответствующая требованиям закона или иным
правовым актам, в том числе налоговым, является недействительной
(ничтожной) с момента ее совершения.
Гни обратилась в арбитражный суд с иском о признании
недействительным договора об уступке права требования (цессии),
заключенного между организацией-налогоплательщиком и
обслуживающим его банком. Налоговый орган расценил данный договор
цессии как сделку, совершенную с целью, заведомо противной
основам правопорядка, и в силу ст. 169 гк рф являющуюся
ничтожной.
В обоснование своих требований гни указала на имеющуюся у
организации задолженность перед бюджетом по налогам. Однако банк
в соответствии с договором цессии произвел погашение долга
организации по собственному кредиту, минуя расчетный счет
налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, инкассовые поручения
налоговой инспекции о взыскании с организации недоимок по
налоговым платежам, предъявляемые налоговым органом в
обслуживающий плательщика банк, не исполнялись из-за отсутствия
денежных средств на расчетном счете налогоплательщика.
Одновременно ответчик имел задолженность перед этим же
банком по кредитному договору. В целях возврата кредита заемщик
уступил банку право требования задолженности по договору
поставки, заключенному с третьим лицом - акционерным обществом.
Полученные от этого акционерного общества денежные средства за
поставленный товар банк зачислил на свой специальный ссудный
счет.
Таким образом, договор цессии был направлен на приоритетное
(перед бюджетом) получение банком денежных средств, чем нарушено
требование ст. 15 закона рф от 27 декабря 1991 г. n 2118-1 "об
основах налоговой системы в российской федерации" о
первоочередном исполнении поручений на перечисление налогов в
бюджет.
В таких обстоятельствах суд, руководствуясь ст. 168 гк рф,
правомерно признал договор об уступке права требования (цессии)
ничтожной сделкой как не соответствующей требованиям закона. В
данном случае ст. 169 гк рф применению не подлежит.
При недействительности сделки каждая из сторон обязана
возвратить другой все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 гк рф).
Принимая во внимание то, что совершенная сторонами сделка об
уступке права требования является ничтожной, переход прав
кредитора по этому требованию к другому лицу не состоялся.
Следовательно, банк неправомерно получил деньги от акционерного
общества-должника по договору поставки. Поэтому в порядке
реституции (п. 2 ст. 167 гк рф) указанные денежные средства
подлежат возврату на счет организации как надлежащего кредитора.
Гражданское законодательство, помимо гк рф, включает в себя
и иные федеральные законы, регулирующие имущественные и связанные
с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве,
автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.
Таковым, например, является федеральный закон рф от 8 января 1998
г. n 6-фз "о несостоятельности (банкротстве)". Рассмотрим пример
из судебной практики, где взыскание недоимок по налоговым
платежам осуществляется в соответствии с нормами законодательства
о банкротстве.
Инкассовые поручения, выставленные налоговыми органами на
бесспорное списание налоговых платежей, недоимка
организации-банкрота по которым образовалась после открытия
конкурсного производства, подлежат применению.
Акционерное общество в лице конкурсного управляющего
обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о
признании не подлежащими применению инкассовых поручений на
бесспорное взыскание налоговых платежей, в том числе пеней.
Акционерное общество решением суда было признано
несостоятельным (банкротом) и находилось в стадии конкурсного
производства. После открытия конкурсного производства у ао
образовалась недоимка по налоговым платежам, в связи с чем
госналогинспекцией были выставлены инкассовые поручения на
бесспорное списание с расчетного счета организации-банкрота
налоговых платежей, в том числе пеней.
Истец исходил из того, что налоговыми органами была нарушена
очередность удовлетворения требований кредиторов, установленная
п. 1 ст. 64 гк рф.
Вместе с тем по смыслу законодательства о банкротстве
правовой режим удовлетворения требований кредиторов в процессе
конкурсного производства различен в зависимости от того, вытекает
право требования долга из обязательств, возникших до открытия
конкурсного производства, или из обязательств, возникших после
открытия конкурсного производства. Это правило применяется также
при расчетах должника с бюджетом и внебюджетными фондами.
Налоги и другие обязательные платежи в бюджет и внебюджетные
фонды, обязанность по уплате которых возникла после открытия
конкурсного производства, относились к расходам должника,
связанным с продолжением функционирования организации-должника,
которые покрываются из конкурсной массы вне очереди (основание:
п. 1 ст. 30 действовавшего до с 1 марта 1998 г. Закона российской
федерации от 19 ноября 1992 г. n 3929-1 "о несостоятельности
(банкротстве) предприятий").
В силу п. 1 ст. 106 федерального закона рф от 8 января 1998
г. n 6-фз "о несостоятельности (банкротстве)", который вступил в
силу с 1 марта 1998 г., Обязательства должника, возникшие после
открытия конкурсного производства, подлежат удовлетворению вне
очереди.
Таким образом, правовых оснований для удовлетворения
требований акционерного общества и признания инкассовых поручений
налоговой инспекции не подлежащими применению не имеется.
На основании ст. 13 закона рф от 23 марта 1991 г. n 943-1 "о
государственной налоговой службе" налогоплательщик имеет право на
возмещение убытков, причиненных незаконными действиями налоговых
органов. При решении вопроса о наличии убытков суд анализирует
гражданско-правовые отношения, в которых участвует
налогоплательщик.
Взыскание реального ущерба с налогового органа невозможно
ввиду отсутствия залоговых отношений между сторонами договора.
Фонд обратился в арбитражный суд с иском о взыскании
убытков, возникших по вине налоговых органов.
Как следует из материалов дела, между истцом и обществом с
ограниченной ответственностью был заключен договор на поставку
компьютерного оборудования, в котором фонд выступал в качестве
покупателя. Первоначально данный договор предполагал предоплату
товара в полном объеме. Однако в связи с отсутствием денежных
средств фонд произвел оплату только частично.
Поэтому стороны заключили дополнительное соглашение, в
соответствии с которым поставщик принимал на себя обязательство
передать покупателю оборудование до окончательного расчета за
него под залог этого же оборудования. В случае неисполнения
фондом своих обязанностей по оплате до установленного в этом
соглашении срока компьютерная техника подлежала возврату
поставщику.
Так как истец вовремя не погасил задолженность, то он
добровольно передал весь комплект оборудования поставщику.
Фонд посчитал, что не оплатил оборудование в обусловленный
договором срок вследствие незаконного списания с него налоговыми
органами финансовых санкций по инкассовым поручениям, признанным
впоследствии в судебном порядке недействительными. В связи с этим
фонд обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с налоговой
инспекции убытков в виде утраченного имущества (реального
ущерба).
Залогодателем может быть лицо, которому предмет залога
принадлежит на праве собственности или полного хозяйственного
ведения (п. 2 ст. 335 гк рф и ст. 19 закона рф от 29 мая 1992 г.
n 2872-1 "о залоге"). В данном случае дополнительное соглашение
заключалось до передачи имущества, то есть до момента перехода
права собственности на оборудование. Таким образом, в момент
совершения сделки по залогу истец (фонд) не являлся собственником
закладываемого имущества.
Кроме того, в протоколе, которым оформлено дополнительное
соглашение, не содержалось сведений о составе и стоимости
имущества в нарушение требований п. 1 ст. 339 гк рф и ст. 10
закона рф "о залоге". Следовательно, договор о залоге нельзя
признать заключенным.
Таким образом, анализ сделки, состоявшейся между истцом и
обществом - поставщиком оборудования, позволяет сделать вывод,
что между сторонами фактически существовали отношения по
поставке, когда покупатель, не выполнив своих обязательств по
оплате, возвратил продукцию поставщику.
Следовательно, нет оснований для выводов об утрате имущества
как обремененного залогом. Поэтому требования фонда о взыскании с
налоговой инспекции убытков в виде утраченного имущества
(реального ущерба) удовлетворению не подлежат.
Необходимость разграничения налоговых и гражданских
отношений зачастую возникает не только при разрешении споров с
налоговыми органами, но и при взыскании убытков, возникших в
результате нарушения гражданских договоров. Приведем пример.
Правила о возмещении убытков, установленные гк рф, не
распространяются на расходы, которые несет юридическое лицо как
налогоплательщик.
Предприятие-поставщик обратилось в арбитражный суд с иском к
покупателю с требованием о взыскании убытков в связи с нарушением
договорных обязательств.
Обосновывая свои требования, истец указал, что покупатель
производил оплату с нарушением установленных договором сроков и в
результате этого поставщик задержал перечисление налогов в бюджет
и платежей во внебюджетные фонды. Поэтому истец требовал взыскать
с ответчика в качестве убытков сумму пени, начисленных налоговой
инспекцией и внебюджетными фондами за задержку уплаты налогов и
обязательных платежей.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право
нарушено, произвело или должно будет произвести для
восстановления нарушенного права субъекта гражданских
правоотношений, участника имущественного оборота (п. 2 ст. 15 гк
рф).
Данные правила не распространяются на расходы
соответствующего лица в связи с выполнением им своих обязанностей
по уплате налогов и санкций за нарушение налогового
законодательства, поскольку данные расходы несет
налогоплательщик, а не участник имущественного оборота, субъект
гражданских правоотношений. На основании изложенного арбитражным
судом в удовлетворении исковых требований предприятия-поставщика
было отказано.
Так же как и в налоговых отношениях, в отношениях с
внебюджетными фондами плательщик обязательных взносов и
соответствующие фонды находятся в неравном положении, так как
органы пенсионного фонда, фонда обязательного медицинского
страхования, государственного фонда занятости, фонда социального
страхования имеют право в соответствии с действующим
законодательством и в пределах своей компетенции давать указания,
которые плательщик обязан выполнять. Таким образом, данные органы
обладают в отношении плательщика властными полномочиями, и,
следовательно, имущественные отношения, возникающие между
внебюджетными фондами и плательщиками взносов, исключаются из
сферы правового регулирования гражданского законодательства в
силу п. 3 ст. 2 гк рф. Данное положение можно проиллюстрировать
на следующей ситуации.
К имущественным отношениям между пенсионным фондом
российской федерации и плательщиком страховых взносов правовые
нормы, содержащиеся в гражданском законодательстве, не
применяются, если иное не установлено законом.
Краевое отделение пенсионного фонда рф обратилось в
арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной
ответственностью о взыскании задолженности по уплате страховых
взносов, пеней за задержку указанных платежей, а также суммы
сокрытой оплаты труда и штрафа в размере той же суммы с
обращением взыскания на имущество.
Суд первой инстанции частично удовлетворил требования истца.
В то же время суд посчитал размер пеней, содержащийся в исковом
заявлении, слишком большим. Поэтому был изменен размер пеней,
подлежащих уплате, согласно ст. 333 гк рф, в соответствии с
которой, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна
последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить
неустойку.
Высший арбитражный суд рф, отменяя решение суда первой
инстанции в этой части, указал следующее. К имущественным
отношениям, основанным на административном или ином властном
подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим
финансовым и административным отношениям, гражданское
законодательство не применяется, если иное не предусмотрено
законодательством (п. 3 ст. 2 гк рф).
Поскольку возможность применения гражданского
законодательства к отношениям между пенсионным фондом рф и
плательщиком страховых взносов в действующем законодательстве не
предусматривается, арбитражный суд первой инстанции не имел права
использовать при вынесении решения ст. 333 гк рф. Таким образом,
оснований для уменьшения пеней у суда не имелось.
В свою очередь, необходимо иметь в виду, что в тех случаях,
когда возникновение или исполнение обязанности по уплате
налоговых платежей зависит от природы гражданско-правовых
отношений, участником которых выступает налогоплательщик,
арбитражные суды в целях вынесения правомерного решения
руководствуются нормами гражданского законодательства.
Неправомерное отнесение коммерческой информации к объектам
интеллектуальной собственности приводит к нарушению налогового
законодательства.
Тоо обратилось в арбитражный суд с иском о признании
недействительным решения гни в части взыскания заниженной прибыли
и соответствующих санкций.
Как видно из материалов дела, гни при проведении проверки
установила занижение истцом налогооблагаемой прибыли из-за
необоснованного включения в себестоимость продукции износа
нематериальных активов.
Учредители товарищества (физические лица) в качестве вклада
в уставный фонд внесли на безвозмездной основе интеллектуальную
собственность. Эта собственность была квалифицирована как
коммерческая информация в виде коммерческих условий на
опубликование рекламных объявлений, методики начисления
комиссионных доходов, поступающих на расчетный счет товарищества
от рекламных услуг, реализуемых с участием посредников, и
коммерческих условий для рекламодателей. На эти нематериальные
активы товариществом ежемесячно начислялся износ в размере 10
процентов и относился на себестоимость, что повлекло занижение
налогооблагаемой прибыли.
В себестоимость продукции (работ, услуг) включается износ по
нематериальным активам, к которым относятся затраты предприятий в
нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного
периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход: права
пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты,
лицензии ноу-хау, программные продукты, монопольные права и
привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности),
организационные расходы (включая плату за государственную
регистрацию предприятия, брокерское место и т. П.), Торговые
марки и торговые знаки и т. П. (П. 2 "ш" положения о составе
затрат...).
В Себестоимость продукции (работ, услуг) включается
амортизация нематериальных активов, используемых в процессе
осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных
отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной
стоимости и срока их полезного использования (но не более срока
деятельности организаций) (п. 2 "ц" положения о составе
затрат...).
КАк указано в п. 17 постановления совместного пленума
верховного суда рф и вас рф от 1 июля 1996 г. n 6/8, в качестве
вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут
вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную
оценку, а объекты интеллектуальной собственности (патент, объект
авторского права, включая программу эвм и т. П.) Или ноу-хау
таким вкладом не могут быть. Однако в качестве вклада возможно
признание права пользования таким объектом, передаваемое обществу
или товариществу в соответствии с лицензионным договором,
зарегистрированным в порядке, предусмотренном законодательством.
Коммерческая информация, внесенная учредителями товарищества
в уставный фонд, по существу является условиями типовых
договоров, заключаемых с рекламодателями, и регламентирует
стоимость рекламных объявлений, порядок оплаты и расчетов, размер
неустойки за нарушение условий упомянутых договоров. Эти условия
не содержат каких-либо новаций в области экономической
эффективности использования технических, технологических,
коммерческих и других знаний. Условия таких договоров прямо
вытекают из гражданского законодательства. Право пользования
переданной в уставный фонд коммерческой информацией не оформлено
в соответствии с зарегистрированным в предусмотренном
законодательством порядке лицензионным договором.
Списание нематериальных активов на себестоимость
производится при определенных условиях, что отражается по счету
05 "износ нематериальных активов". В отношении коммерческой
информации необходимы доказательства содержания в ней признаков
объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных ст. 139
гк рф.
Нематериальные объекты должны использоваться в хозяйственной
деятельности - участвовать в процессе производства продукции
(работ, услуг), что подтверждается технологическими документами,
сметами, другими учетными документами, фиксирующими факт
совершения хозяйственной операции с этими нематериальными
объектами. Использование этих объектов должно приносить доход.
В материалах дела нет каких-либо доказательств экономической
эффективности использования коммерческой информации в
хозяйственной деятельности, связанной с производством и выпуском
газеты, и документов, свидетельствующих о доходности предприятия
от этой деятельности.
При таких обстоятельствах товарищество неправомерно включало
в себестоимость износ нематериальных активов, уменьшая тем самым
налогооблагаемую прибыль. Решение налоговой инспекции является
правомерным.
М. Жарковская,.
Эксперт "бп"
