Обеспечение исполнения обязанностей
по уплате налогов и сборов.
В налоговом кодексе рф (далее - нк рф) впервые
систематизированы нормы, определяющие, в частности, такой важный
правовой институт, как способы обеспечения обязанностей по уплате
налогов и сборов. Проанализируем их особенности с учетом норм
гражданского законодательства как важнейшей методологической
основы функционирования всего института обеспечения исполнения
обязательств.
С. Ларин, юрист, аудиторская фирма "аваль".
Оперируя правовыми категориями "обязательство" и
"обязанность", следует помнить, что в соответствии со ст. 2 нк рф
законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения
по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в
российской федерации, а также отношения, возникающие в процессе
осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги -
в этом проявляется сама суть налоговых отношений, основанных на
властном подчинении одной стороны другой. Гражданское же
законодательство регулирует договорные и иные обязательства, а
также имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии
воли и имущественной самостоятельности их участников.
Поэтому закономерно, что к отношениям по взиманию налогов и
сборов гражданское законодательство по общему правилу не
применимо (так же, как и к иным отношениям, основанным на
административном или ином властном подчинении одной стороны
другой, в частности финансовым и административным).
Обязательство как таковое является основной разновидностью
гражданских правоотношений. В силу обязательства одно лицо
(должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора)
определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить
работу, уплатить деньги и т. Д. (Либо воздержаться от
определенного действия), а кредитор имеет право требовать от
должника исполнения его обязанности. Таким образом, используя
гражданско-правовую терминологию и с известной степенью
условности, налогоплательщика (плательщика сбора) можно
рассматривать должником, а налоговый орган, выступающий от лица
государства и (или) муниципального образования, - кредитором.
При этом взаимоотношение "налоговый орган" -
"налогоплательщик" представляет собой весьма специфичное
внедоговорное обязательство. Оно сводится к обязанности
налогоплательщика осуществить индивидуально безвозмездный платеж
(уплатить налог) в целях финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных образований либо осуществить
внесение взноса (сбора), уплата которого является одним из
условий совершения в интересах плательщика "властными" органами
юридически значимых действий.
С учетом сказанного становится понятно, почему налоговое
законодательство говорит о способах обеспечения исполнения не
обязательств, а обязанностей. При этом своеобразие
гражданско-правового института обеспечения исполнения
обязательств во многом сохраняется и в контексте исполнения
обязанностей по уплате налогов и сборов. Ведь налогоплательщик и
его "контрагент" в лице налоговых и финансовых органов выступают
одновременно и субъектами гражданских правоотношений, что
позволяет гибко учитывать законные интересы всех сторон, в
частности, обеспечивать в полном размере возмещение убытков,
которые налогоплательщик может понести в результате неправомерных
действий "властных" органов. Лежат в плоскости гражданского
законодательства - с учетом установленной нк рф специфики - и
договоры, возникающие между налогоплательщиком или иным обязанным
лицом и налоговым органом в рамках обеспечения обязанности по
уплате налогов (например, в связи с залогом имущества или
поручительством).
Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных способов
обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, напомним,
что гражданское законодательство оставляет перечень способов
обеспечения обязательств открытым. В соответствии с п. 1 ст. 329
гк рф исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой,
залогом, удержанием имущества должника, поручительством,
банковской гарантией, задатком и другими способами,
предусмотренными законом и договором.
Что же касается способов обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов и сборов, то здесь законодатель ограничился
указанием на залог имущества, поручительство, пеню,
приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на
имущество налогоплательщика. Данный список является исчерпывающим
и не подлежит расширительному толкованию. При этом в абз. 2 п. 2
ст. 72 нк рф особо оговаривается, что в части налогов и сборов,
подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную
границу рф, могут применяться и другие меры обеспечения
соответствующих обязанностей в порядке и на условиях,
установленных таможенным законодательством рф.
Залог имущества.
Прежде всего еще раз подчеркнем, что ко всем
правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве
способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и
сборов, по общему правилу применяются положения гражданского
законодательства.
В соответствии со ст. 73 нк рф обязанность по уплате налогов
и сборов может быть обеспечена залогом только в случае изменения
сроков исполнения таких обязанностей. Залог имущества оформляется
договором между налоговым органом и залогодателем, причем
залогодателем может быть как сам налогоплательщик (иное обязанное
лицо), так и третье лицо.
При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора или
иным обязанным лицом) обязанности по уплате причитающихся сумм
налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган
осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости
заложенного имущества в порядке, установленном гражданским
законодательством. Отметим, что в соответствии со ст. 350 гк рф
реализация заложенного имущества производится путем продажи с
публичных торгов в порядке, установленном процессуальным
законодательством, если законом не установлен иной порядок.
Предметом "налогового" залога может быть имущество, в
отношении которого может быть установлен залог по гражданскому
законодательству рф. Следует обратить внимание на следующую
особенность договора о залоге между налоговым органом и
налогоплательщиком: в соответствии с п. 4 ст. 73 нк рф предметом
залога по договору между налоговым органом и залогодателем не
может быть предмет залога по другому договору. В гражданском
законодательстве такая возможность не исключается. Так, в
соответствии с п. 2 ст. 342 гк рф стороны договора вправе по
своему усмотрению допустить возможность последующего залога. При
этом залогодатель обязан сообщать каждому последующему
залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного
имущества и отвечает за убытки, причиненные залогодержателям
неисполнением этой обязанности.
Другая принципиальная особенность залоговых отношений между
налоговым органом и налогоплательщиком состоит в том, что
совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в
том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм
задолженности, может осуществляться только по согласованию с
залогодержателем. Нормы традиционного гражданского
законодательства в этом отношении более гибки: если иное не
предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа
залога, залогодатель вправе по своему усмотрению отчуждать
предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное
пользование другому лицу либо иным образом им распоряжаться.
Практика использования залога в налоговых правоотношениях,
прежде всего в целях урегулирования проблемы задолженности
организаций в федеральный бюджет, начала складываться до введения
в действие налогового кодекса. Так, постановлением правительства
рф от 14 апреля 1998 г. n 395 утверждены правила проведения в
1998 г. Реструктуризации задолженности юридических лиц перед
федеральным бюджетом. Постановление предоставило гнс рф право
делегировать принятие решения о реструктуризации задолженности
налоговому органу по месту регистрации
организации-налогоплательщика, в случае если сумма задолженности
такой организации по обязательным платежам в федеральный бюджет
не превышает 20 млн рублей.
При этом в качестве обеспечения, предоставляемого при
реструктуризации задолженности, может быть, в частности,
передаваемое в залог имущество организации (ее учредителей,
участников или собственников). Указанные правила особо
оговаривают, что в залог может быть передано предприятие, то есть
имущественный комплекс, как он определен ст. 132 гк рф. При
проведении реструктуризации не может быть передано в залог
имущество унитарного предприятия.
Организация теряет право на предоставленную ей рассрочку по
уплате задолженности по обязательным платежам, если в течение
действия рассрочки:
- текущие обязательные платежи осуществляются организацией
несвоевременно и (или) не в полном объеме;
- организацией допущено более двух неплатежей (неполных
платежей) по установленному графику погашения задолженности.
Поручительство.
Как и в ситуации с залогом имущества, обязанность по уплате
налогов и сборов может обеспечиваться поручительством лишь в
случае изменения сроков таких платежей. При этом к
правоотношениям, возникающим при установлении поручительства по
налоговым платежам, также применяются положения гражданского
законодательства.
Отметим, что если в соответствии со ст. 361 гк рф по
договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором
другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства
полностью или в части, то в налоговых правоотношениях поручитель
обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме
обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний
не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и
соответствующие пени.
Поручительство оформляется соответствующим договором между
налоговым органом (то есть кредитором) и поручителем. Напомним,
что при "обычном" гражданско-правовом поручительстве на случай
неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного
поручительством обязательства стороны договора могут
предусмотреть субсидиарную ответственность поручителя. При
"налоговом" поручительстве это исключено: в случае неисполнения
налогоплательщиком своей налоговой обязанности поручитель и
налогоплательщик несут только солидарную ответственность. Важен и
такой момент: по одной обязанности по уплате налога допускается
одновременное участие нескольких поручителей, а сам договор
поручительства подлежит регистрации в налоговом органе по месту
учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех
рабочих дней со дня заключения договора.
Заслуживает отдельного рассмотрения случай, когда имеет
место просрочка исполнения обеспеченного поручительством
обязательства. Поскольку на сумму задолженности в обязательном
порядке начисляется пеня (об этом - ниже), поручитель будет
обязан уплатить за налогоплательщика сумму налога (сбора),
увеличенную на сумму пени. Этот вывод основывается на п. 2 ст.
363 гк рф, согласно которому обязательство поручителя перед
кредитором состоит в том, что он должен нести ответственность за
должника в том же объеме, как и должник, включая уплату
процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и
других убытков кредитора, вызванных неисполнением либо
ненадлежащим исполнением обязательства должником.
Правильность такого вывода подтверждается не только логикой
налогового законодательства, но и практикой применения
гражданского законодательства, не осложненного "налоговой"
спецификой. Так, учитывая дополнительный характер обязательства
поручителя, кредитор вправе требовать взыскания с поручителя
процентов в связи с просрочкой исполнения обеспечиваемого
денежного обязательства на основании ст. 395 гк рф до
фактического погашения долга (в "чистом" виде эта мера
гражданско-правовой ответственности в налоговых правоотношениях,
естественно, исключается).
Пунктом 4 ст. 74 нк рф устанавливается, что по исполнении
поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему
переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им
сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков,
понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика
(эта норма почти целиком позаимствована из ст. 363 гк рф).
Следует особо отметить, что под процентами здесь понимается мера
гражданско-правовой ответственности, установленная ст. 395 гк рф.
Это подтверждается разъяснениями, содержащимися в п. 18
постановления пленумов вс рф и вас рф от 8 октября 1998 г. n
13/14: проценты в данном случае определяются на основании ст. 395
гк рф и начисляются на всю выплаченную поручителем за должника
сумму, включая убытки, неустойки и так далее, за исключением
предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных
поручителем в связи с собственной просрочкой.
Пеня.
Согласно п. 1 ст. 75 нк рф пеней признается установленная
денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или
налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся
сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с
установленными законодательством сроки. При этом пеня
уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора
и независимо от применения других мер обеспечения, а также мер
ответственности за нарушение налогового законодательства.
В гражданском законодательстве пеня наряду со штрафом - это
разновидность неустойки (законной или договорной) как способа
обеспечения исполнения обязательств. Согласно п. 1 ст. 330 гк рф
неустойкой признается определенная законом или договором денежная
сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае
неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в
частности в случае просрочки исполнения.
Как видим, в отличие от налогового в гражданском
законодательстве просрочка исполнения может быть лишь одним из
оснований для установления пени. Кроме того, налоговое
законодательство не предусматривает возможности установления
размера пени участниками налогового правоотношения, как, впрочем,
и саму возможность неначисления пени. И в этом значительное
своеобразие данного способа обеспечения исполнения обязанностей
по уплате налогов (сборов).
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки
исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со
следующего за установленным налоговым законодательством дня
соответствующего платежа. Пеня за каждый день просрочки
определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
При этом процентная ставка пени принимается равной 1/300
действующей на 30.03 ставки рефинансирования центрального банка
рф, т. Е. 0,1 процента в день. И если "обычное" гражданское
законодательство оставляет за судом право уменьшить пеню, в
случае если она явно несоразмерна последствиям нарушения
обязательства, то нк рф прямо устанавливает, что во всех случаях
сумма пеней не может превышать неуплаченной части налога. В
заключение отметим, что принудительное взыскание пеней с
организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц
- в судебном порядке.
Приостановление операций по счетам
налогоплательщика (налогового агента)
в банке и арест имущества.
Указанные способы заслуживают отдельного внимания. Если
залог имущества, поручительство и пеня обеспечивают исполнение
обязанности по уплате налогов и сборов, то рассматриваемые в
данном разделе действия налоговых органов обеспечивают исполнение
решения о взыскании налога (сбора). Это сближает их с действиями,
совершаемыми в рамках исполнительного производства, а именно:
действиями, направленными на принудительное исполнение актов,
издаваемых судами, а также актов других органов, которым при
осуществлении установленных законом полномочий предоставлено
право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней
обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в
соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо
совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от
совершения этих действий (см. Ст. 1 федерального закона от 21
июля 1997 г. n 119-фз "об исполнительном производстве").
Приостановление операций по счетам в банке применяется для
обеспечения исполнения решения о взыскании как налога, так и
сбора. Эта мера, по общему правилу, означает прекращение банком
всех расходных операций по данному счету. Характерно, что
указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность
исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством
россии предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и
сборов.
Напомним, что гражданское законодательство устанавливает два
правила определения очередности платежей со счетов. Первое
относится к тем случаям, когда остаток на счете позволяет
полностью рассчитаться по всем требованиям, предъявленным к
счету. В этой ситуации предъявленные к счету расчетные документы
должны оплачиваться в порядке календарной очередности платежей,
то есть в порядке их поступления в банк плательщика. Второе
правило применяется при недостаточности средств на счете
плательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему
требований. Всего ст. 855 гк рф устанавливает шесть групп
очередности платежей.
Согласно ст. 17 федерального закона от 26 марта 1998 г. n
42-фз до внесения в соответствии с решением конституционного суда
рф изменений в п. 2 ст. 855 гк рф списание средств по платежным
документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные
внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для
расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому
договору (контракту), производится в третью очередь. При этом:
в первую очередь осуществляется списание по исполнительным
документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных
средств со счета для удовлетворения требований о возмещении
вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о
взыскании алиментов;
во вторую очередь производится списание по исполнительным
документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных
средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с
лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по
контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.
Добавим, что взыскание задолженности по платежам в бюджет и
внебюджетные фонды на основании поручений налоговых органов и
органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер,
производится в четвертую очередь. Списание средств со счета по
требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке
календарной очередности поступления документов.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика по
счетам в банке может быть принято только одновременно с
вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении
операций направляется налоговым органом банку с одновременным
уведомлением налогоплательщика и передается под расписку или иным
способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.
Указанная мера действует с момента получения банком решения
налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены
этого решения, но не более трех месяцев в календарном году.
Как можно заметить, рассматриваемые способы обеспечения
исполнения решения о взыскании налога (сбора) по своему характеру
весьма близки к мерам по обеспечению иска, предусматриваемым
гражданско-процессуальным и арбитражно-процессуальным
законодательством (см., Например, ст. 76 апк рф, устанавливающую,
в частности, такую меру обеспечения иска, как наложение ареста на
имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику).
Что касается ареста имущества как способа обеспечения
исполнения решения о взыскании налога (не сбора!), то таковым
признается действие налогового или таможенного органа с санкции
прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика в
отношении его имущества. Арест имущества производится в случае
неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности
по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов
достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет
меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Согласно п. 2 ст. 27 нк рф арест имущества может быть полным
или частичным. Полным арестом признается такое ограничение прав
налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не
вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и
пользование осуществляются с разрешения и под контролем
налогового или таможенного органа. При частичном аресте
налогоплательщик осуществляет владение, пользование и
распоряжение имуществом с разрешения и под контролем налогового
или таможенного органа.
Арест может быть наложен на все имущество
налогоплательщика-организации, а у налогоплательщика -
физического лица - за исключением имущества, на которое не может
быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание.
Еще раз подчеркнем, что данный способ исполнения решения о
взыскании налога лежит, по сути дела, в плоскости исполнительного
производства. Законодатель прямо устанавливает, что арест может
быть применен для обеспечения взыскания налога в соответствии со
ст. 47 нк рф, регулирующей порядок взыскания налога или сбора за
счет иного имущества налогоплательщика (налогового
агента-организации).
Взыскание налога за счет имущества
налогоплательщика-организации или налогового агента-организации
производится по решению руководителя (его заместителя) налогового
органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения
такого решения соответствующего постановления судебному
приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном
вышеупомянутым законом "об исполнительном производстве" (следует
особо отметить, что указанная норма нк рф вводится в действие
лишь с 1 января 2000 года).
В случае взыскания налога за счет имущества
налогоплательщика-организации (налогового агента-организации)
обязанность по уплате налога считается исполненной с момента
реализации этого имущества и погашения задолженности
налогоплательщика-организации или налогового агента-организации
за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество
и до перечисления в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды)
вырученных сумм пени за несвоевременное перечисление налогов не
начисляются.
Рассматривая уже складывающуюся практику исполнения решений
о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным
платежам, нельзя не упомянуть указ президента рф от 29 мая 1998
г. n 604, установивший, что впредь до формирования службы
судебных приставов в соответствии с федеральным законом "о
судебных приставах" федеральные органы налоговой полиции
осуществляют предусмотренные законом рф "о федеральных органах
налоговой полиции" меры, направленные на обеспечение взыскания
задолженности по указанным платежам, на основании решений судов,
постановлений правительства рф, а также решений иных органов,
имеющих право принимать такие решения в соответствии с
федеральными законами.
При этом федеральные органы налоговой полиции имеют право
производить административный арест имущества должника для
обеспечения взыскания задолженности независимо от получения
отметки банка, осуществляющего обслуживание расчетного (текущего)
счета должника, о недостаточности денежных средств должника,
предусмотренной временным положением о порядке обращения
взыскания на имущество организаций (утверждено указом президента
рф от 14 февраля 1996 г. n 199 "о некоторых мерах по реализации
решений об обращении взыскания на имущество организаций").
* * *
Как видим, перечисленные способы исполнения обязанностей по
уплате налогов и сборов уже вошли (либо активно входят) в
практическую деятельность налоговых органов. Однако лишь с
момента введения в действие части первой нк рф их применение
будет осуществляться в полном объеме и в соответствии с четкой
процедурой, установленной новым кодексом. Уяснение и правильное
применение данных норм приобретает исключительно важное значение
не только для работников налоговых органов, но и для самих
налогоплательщиков.
Актуальность поднятых вопросов обусловлена, в частности, и
таким обстоятельством. В последние месяцы неплатежи в бюджеты
всех уровней приобрели массовый характер. Поэтому налоговые
органы для обеспечения своевременной уплаты налогов и сборов
будут весьма активно пользоваться легальными инструментами,
предусмотренными новым кодексом и позволяющими с большей
эффективностью воздействовать на неисправного налогоплательщика.
В нашей статье мы рассмотрели лишь самые общие особенности
способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и
сборов. Полагаем, что настоящий обзор позволяет убедиться в их
непростой правовой природе, обусловленной тесным переплетением
налогового и гражданского законодательства. Понимание этой
специфики поможет налогоплательщику эффективно защитить свои
права, грамотно построить свои отношения с налоговыми органами.
Контактные телефоны: (095) 262-1059, 262-3068.
