Налоговые споры в арбитражных судах.
В августе 1997 г. В издательстве "инфра-м" (контактные
телефоны: (095) 485-70-63, 485-74-00) выходит книга а.Н.
Медведева "налоговые споры в арбитражных судах". Об
актуальности темы для подписчиков нашей газеты долго говорить
не приходится, поэтому предлагаем вниманию читателей две
главы из будущей книги: "защита прав налогоплательщиков" и
"налоговые споры по налогу на добавленную стоимость".
Защита прав налогоплательщиков.
Законодательство российской федерации предоставляет
налогоплательщикам три способа обжалования решений налоговых
органов о взыскании штрафных санкций, принятых на основании
налоговых проверок:
обжалование в порядке административной подчиненности;
обжалование в суде общей юрисдикции;
обжалование в арбитражном суде.
Рассмотрим эти возможности подробнее.
1. Обжалование в порядке административной
подчиненности.
По результатам проведенной налоговой проверки
составляется акт с изложением всех выявленных налоговых
нарушений и исчисленных штрафных санкций, который
представляется налогоплательщику на подпись. Руководитель
организации и главный бухгалтер, не согласные с выводами,
содержащимися в акте проверки, должны подписать акт с
пометкой "с разногласиями". При этом следует иметь в виду,
что акт проверки в течение 10 дней с момента его составления
представляется начальнику гни (или его заместителю) для
вынесения решения. В эти сроки налогоплательщик вправе
представить свои возражения по акту непосредственно в адрес
начальника гни до принятия им решения о наложении штрафных
санкций.
После получения мотивированного ответа на свои
возражения и состоявшегося решения о наложении штрафных
санкций налогоплательщик вправе обжаловать это решение в
вышестоящую инстанцию в порядке административной
подчиненности (в гни города, области, края, республики и
вплоть до госналогслужбы россии).
Законом рсфср "о государственной налоговой службе
рсфср" от 21 марта 1991 г. (С изменениями от 24 июня, 2 июля
1992 г. И от 25 февраля 1993 г.) Предусмотрена
ответственность государственных налоговых инспекций за
неправомерные по отношению к налогоплательщикам действия.
В ст. 13 данного закона установлено, что суммы налогов
и другие обязательные платежи, неправильно взысканные гни,
подлежат возврату.
В ст. 14 установлен порядок обжалования решения
территориальной гни в порядке административной подчиненности:
"жалобы предприятий любой организационно-правовой
формы на действия должностных лиц государственных налоговых
инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции,
которым они непосредственно подчинены. Жалобы
рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее
одного месяца со дня поступления жалобы. Решения по жалобам
могут быть обжалованы в течение одного месяца в вышестоящие
государственные налоговые инспекции".
Вместе с тем следует иметь в виду, что подача жалобы
не приостанавливает обжалуемого действия должностных лиц
гни, поэтому одновременно с административным порядком можно
обжаловать решение и в судебном порядке. Данное положение
было подчеркнуто в письме высшего арбитражного суда (вас)
российской федерации от 23.11.92 г. no С-13/оп-329:
"обжалование действий должностных лиц налоговых инспекций по
принципу подчиненности не лишает предприятия права на защиту
своих имущественных интересов в судебном порядке".
2. Обжалование в суде общей юрисдикции.
Ряд категорий налоговых споров подлежит рассмотрению в
судах общей юрисдикции.
Во-первых, согласно ст. 25 и 231 гражданского
процессуального кодекса рсфср от 16 июня 1964 г. Судам
подведомственны дела, возникающие из административно-
правовых отношений, об обжаловании неправомерных действий
должностных лиц, нарушающих права и охраняемые законом
интересы граждан. Таким образом, все налоговые споры
физических лиц (кроме физических лиц - индивидуальных
предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица, но после
государственной регистрации) подведомственны судам общей
юрисдикции.
Во-вторых, согласно ст. 9 закона рсфср "об иностранных
инвестициях в рсфср" от 4 июля 1991 г. Все споры иностранных
инвесторов и предприятий с иностранными инвестициями с
государственными органами подведомственны судам общей
юрисдикции. Данное положение было еще раз закреплено в
совместном постановлении пленумов вас и вс от 18 августа
1992 г. no 12/12.
В-третьих, согласно разъяснениям, данным в п. 4
совместного постановления пленумов вас и вс от 18 августа
1992 г. no 12/12, судам общей юрисдикции подлежат также дела
по обжалованию как юридическими, так и физическими лицами,
действий должностных лиц, которые не были оформлены
распорядительными документами.
В-четвертых, согласно ст. 28 гражданского
процессуального кодекса рсфср судам общей юрисдикции
подведомственны дела, в которых объединено несколько
связанных между собой требований, из которых одни
подведомственны суду, а другие - арбитражному суду.
В-пятых, поскольку согласно ст. 22 апк арбитражным
судам подведомственны споры о признании недействительными
(полностью или частично) ненормативных актов государственных
органов, обжалование незаконности нормативных актов этих же
государственных органов подведомственны суду общей
юрисдикции. Например, иск о признании незаконным какого-либо
положения инструкции госналогслужбы россии, являющейся
нормативным документом и зарегистрированной в минюсте
россии, подведомствен суду общей юрисдикции.
Следует отметить, что в соответствии со ст. 237
гражданского процессуального кодекса рсфср граждане или
должностные лица юридического лица вправе обжаловать решение
административного органа, в том числе и налоговой инспекции,
в течение 10 дней со дня вручения постановления о наложении
штрафа (или о взыскании в административном порядке). При
этом подача жалобы приостанавливает взыскание в
административном порядке. Жалоба рассматривается судом в 10-
дневный срок.
В соответствии со ст. 239 гражданско-процессуального
кодекса рсфср суд, установив, что требование
административного органа или должностного лица незаконно,
выносит решение об удовлетворении жалобы. Если же действия
административного органа или должностного лица являются
законными, суд выносит решение об отказе в удовлетворении
жалобы.
3. Обжалование в арбитражном суде.
В соответствии со ст. 22 апк арбитражному суду
подведомственны дела по экономическим спорам, возникающим из
гражданских, административных и иных правоотношений, среди
которых особо выделим дела по налоговым спорам:
о признании недействительными (полностью или частично)
ненормативных актов государственных органов, органов
местного самоуправления и иных органов, не соответствующих
законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права
и законные интересы организаций и граждан;
о признании не подлежащим исполнению исполнительного
или иного документа, по которому взыскание производится в
бесспорном (безакцептном) порядке;
о взыскании с организаций и граждан штрафов
государственными органами, органами местного самоуправления
и иными органами, осуществляющими контрольные функции, если
федеральным законом не предусмотрен бесспорный
(безакцептный) порядок их взыскания;
о возврате из бюджета денежных средств, списанных
органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном
(безакцептном) порядке с нарушением требований закона или
иного нормативного правового акта.
Таким образом, можно выделить две группы налоговых
споров:
иск с обжалованием в арбитражном суде решения
начальника территориальной налоговой инспекции (или его
заместителя) по применению финансовых санкций, который
представляет собой требование неимущественного характера;
иск о возврате из бюджета сумм, необоснованно
списанных на основании решения начальника гни, который
представляет собой требование имущественного характера.
Следует иметь в виду, что налогоплательщик вправе
самостоятельно выбрать любой из двух видов требований:
неимущественного или имущественного характера. Тот факт, что
обжалуемое решение начальника гни фактически уже состоялось
и денежные средства в виде финансовых санкций на основании
платежных поручений уже списаны с банковского счета
налогоплательщика, не лишает последнего возможности выбрать
неимущественное требование по обжалованию решения.
Выбор формы иска зависит в первую очередь от двух
причин:
обоснованности иска и реальности его удовлетворения;
наличия свободных денежных средств для уплаты пошлины.
В соответствии со ст. 4 закона российской федерации "о
государственной пошлине" от 9 декабря 1991 г. no 2005-1 (в
редакции федерального закона от 31 декабря 1995 г. no 226-
фз) в случае по-дачи в арбитражный суд искового заявления
неимущественного характера о признании недействительными
(полностью или частично) ненормативных актов государственных
органов с юридических лиц взимается государственная пошлина
в 10-кратном размере минимального размера оплаты труда, а в
случае искового заявления имущественного характера размер
государственной пошлины устанавливается в зависимости от
цены иска. Согласно ст. 92 апк цена иска определяется:
по искам о взыскании денежных средств - исходя из
взыскиваемой суммы;
по искам о признании не подлежащим исполнению
исполнительного или иного документа, по которому взыскание
производится в бесспорном (безакцептном) порядке, - исходя
из оспариваемой суммы.
В цену иска включаются также указанные в исковом
заявлении суммы неустойки (штрафа, пени), а размер
государственной пошлины определяется следующим образом:
ъдддддддддддддддддддддддддддддвдддддддддддддддддддддддддддддї
і цена иска і размер і
і (в млн руб.) і Государственной пошлины і
ідддддддддддддддддддддддддддддіддддддддддддддддддддддддддддді
і до 10 і 5% от цены иска, но не і
і і менее минимального размера і
і і оплаты труда і
ідддддддддддддддддддддддддддддіддддддддддддддддддддддддддддді
і свыше 10 до 50 і 500 тыс. Руб. + 4% от цены і
і і иска свыше 10 млн руб. і
іДддддддддддддддддддддддддддддіддддддддддддддддддддддддддддді
і свыше 50 до 100 і 2100 тыс. Руб. + 3% от цены і
і і иска свыше 50 млн руб. і
іДддддддддддддддддддддддддддддіддддддддддддддддддддддддддддді
і свыше 100 до 500 і 3600 тыс. Руб. + 2% от цены і
і і иска свыше 100 млн руб. і
іДддддддддддддддддддддддддддддіддддддддддддддддддддддддддддді
і свыше 500 до 1000 і 11 600 тыс. Руб. + 1% от і
і і цены иска свыше 500 млн руб.і
іДддддддддддддддддддддддддддддіддддддддддддддддддддддддддддді
і свыше 1000 і 16 600 тыс. Руб. + 0,5% от і
і і цены иска свыше 1000 млн і
і і руб., Но не свыше 1000- і
і і кратного размера і
і і минимального размера оплаты і
і і труда і
адддддддддддддддддддддддддддддбдддддддддддддддддддддддддддддщ
предъявление в арбитражный суд требования
имущественного характера не всегда выгодно организации,
которая будучи и так наказана изъятием из оборота в виде
штрафных санкций значительных денежных сумм, должна еще
отвлекать свободные денежные ресурсы на уплату
государственной пошлины. Вопрос о выборе формы требования
вообще снимается с повестки дня в случаях, когда налоговый
орган фактически замораживает банковский счет организации,
поступления на который целиком уходят на удовлетворение
платежных требований, выставленных по решению начальника гни.
Следует иметь в виду, что в случае удовлетворения
арбитражным судом иска к гни имущественного характера
налогоплательщик получит обратно денежные средства,
незаконно списанные в виде штрафных санкций; в случае же
удовлетворения судом иска неимущественного характера решение
гни будет признано недействительным, что опять же означает,
что суммы финансовых санкций и недоимок должны быть
возвращены из бюджета. Вместе с тем если денежные суммы
фактически еще не были списаны, то единственной формой иска
может быть только обжалование решения начальника гни.
В ст. 102 апк установлены следующие требования к форме
и содержанию искового заявления:
исковое заявление подается в арбитражный суд в
письменной форме и подписывается истцом или его
представителем (с приложением доверенности, подтверждающей
полномочия представителя) на предъявление иска;
в исковом заявлении должны быть указаны:
наименование арбитражного суда, в который подается
заявление;
наименование лиц, участвующих в деле, и их почтовые
адреса;
цена иска, если иск подлежит оценке;
обстоятельства, на которых основаны исковые требования;
доказательства, подтверждающие основания исковых
требований;
расчет взыскиваемой или оспариваемой суммы;
требования истца со ссылкой на законы и иные
нормативные правовые акты, а при предъявлении иска к
нескольким ответчикам требования к каждому из них;
перечень прилагаемых документов.
При этом согласно ст. 103 апк истец при предъявлении
иска обязан направить другим лицам, участвующим в деле,
копии искового заявления и приложенных к нему документов,
которые у них отсутствуют.
В соответствии со ст. 104 апк к исковому заявлению
прилагаются документы, подтверждающие:
уплату государственной пошлины в установленных порядке
и размере;
направление копий искового заявления и приложенных к
нему документов;
соблюдение досудебного (претензионного) порядка
урегулирования спора с ответчиком, когда это предусмотрено
федеральным законом для данной категории споров или
договором;
обстоятельства, на которых основываются исковые
требования.
К исковому заявлению должны быть также приложены
следующие письменные документы:
копии учредительных документов истца (устав, поло-
жение), свидетельство о регистрации;
оспариваемый акт (решение начальника гни);
документы, подтверждающие недействительность
оспариваемого акта (письма, заключения аудиторов и
экспертов, расчеты и обоснования);
переписка с ответчиком по спорному вопросу.
В исковом заявлении налогоплательщик должен
сформулировать предмет иска. Если речь идет об имущественном
требовании, то предметом иска является определенная сумма
денежных средств. Если же предъявляется иск неимущественного
характера, то предметом иска является обжалование решения
начальника (или заместителя начальника) налоговой инспекции.
Следует особо подчеркнуть, что предметом обжалования
является не акт налоговой проверки, а именно решение
руководства гни, принятое на основании акта. Сам по себе акт
никаких негативных последствий для налогоплательщиков не
влечет, поскольку согласно ст. 8 закона рсфср "о
государственной налоговой службе рсфср" от 21 марта 1991 г.
(С изменениями от 24 июня, 2 июля 1992 г. И от 25 февраля
1993 г.) Право применять финансовые санкции и списывать
недоимки принадлежит только руководителю налоговой инспекции
или его заместителю. Таким образом, предметом оспаривания в
арбитражном суде является именно решение руководителя гни,
принятое им на основании акта, подготовленного налоговыми
инспекторами, проводившими проверку.
Решение начальника гни, являющееся предметом
обжалования в арбитражном суде, может быть в форме как
отдельного документа, так и в форме резолюции на акте
проверки. Для предъявления в арбитражный суд необходим
надлежащим образом оформленный (с датой, номером, печатью и
т.П.) Документ, подписанный начальником (или заместителем
начальника) гни, с указанием сумм штрафных санкций.
Существующая арбитражная практика позволяет сгруппировать
эти документы в четыре группы:
решение начальника гни по акту налоговой проверки,
которое принято в форме отдельного документа, озаглавленного
как "решение";
решение начальника гни, которое принято в виде
резолюции "утверждаю" непосредственно на самом акте
налоговой проверки;
решение начальника гни, которое вообще не обозначено,
- в наличии имеется лишь адресованное руководству
организации-налогоплательщика письмо гни с информацией о
проведенной проверке, выявленных нарушениях, начисленных
штрафных санкциях и требованием их перечисления в
определенный срок по указанным банковским реквизитам;
решение начальника гни, которое отсутствует в любой
форме, однако в банк, где открыт счет организации-
налогоплательщика, направлены инкассовые поручения на
безакцептное списание со счета соответствующих денежных сумм.
В первых трех случаях имеет место состоявшееся решение
начальника гни независимо от его формы, поэтому в
арбитражный суд представляется либо решение начальника гни,
либо акт налоговой проверки с резолюцией начальника (или
заместителя начальника) гни, либо письмо в адрес
налогоплательщика. В четвертом случае, когда решение
начальника гни отсутствует, в арбитражный суд в качестве
распорядительных документов представляются инкассовые
поручения, фактически подтверждающие решение начальника гни,
поскольку имеют его подпись.
Подача налогоплательщиком в арбитражный суд иска с
обжалованием решения налогового органа сама по себе не
приостанавливает применения финансовых санкций: денежные
средства списываются с расчетного счета в бесспорном
порядке. Фактически организация оказывается уже наказанной:
безакцептное списание больших сумм денежных средств в виде
штрафных санкций может поставить организацию на грань
банкротства. При этом, даже если последующее решение суда
будет принято в пользу налогоплательщика, возврат незаконно
списанных средств спустя месяцы (пока длится арбитражный
процесс) уже не поправит его пошатнувшееся финансовое
состояние.
Однако для избежания таких ситуаций арбитражным правом
предусмотрена возможность принятия к налоговому органу мер
по обеспечению иска, что разъяснено в письме вас от 10.01.97
г. no С4-5/оп-13:
"...В случаях, когда подается исковое заявление о
признании недействительным акта, на основании которого
списываются денежные средства или продается имущество, по
заявлению истца может быть решен вопрос о запрещении
ответчика списывать эти средства или продавать имущество
(пункт 2 части 1 статьи 76 апк).
Пленум вас исходил из того, что апк не предусматривает
каких-либо исключений в части неприменения мер по
обеспечению иска в отношении налоговых органов в случаях
возникновения споров, касающихся внесения обязательных
платежей в федеральный и бюджеты иного уровня.
Если налоговый орган посчитает, что меры по
обеспечению иска применены к нему без достаточных оснований
(статья 75 апк), то он вправе обжаловать соответствующее
определение арбитражного суда в установленном порядке".
Следует также иметь в виду, что налогоплательщик в
случае удовлетворения арбитражным судом иска по налоговому
спору вправе поставить вопрос о возмещении понесенных
убытков. Пленум вс и пленум вас в п. 2 совместного
постановления "о некоторых вопросах, связанных с применением
части первой гражданского кодекса российской федерации" от
1.07.96 г. no 6/8, разъяснили, что, поскольку ни
гражданским, ни налоговым, ни иным административным
законодательством не предусмотрено начисление процентов за
пользование чужими денежными средствами на суммы,
необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в
виде экономических (финансовых) санкций налоговыми,
таможенными органами, органами ценообразования и другими
государственными органами, при удовлетворении требований
названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих
сумм не подлежат применению нормы, регулирующие
ответственность за неисполнение денежного обязательства.
В таких случаях налогоплательщиками могут быть
предъявлены требования о возмещении убытков, понесенных ими
в связи с необоснованным применением финансовых санкций.
Однако при этом должны быть соблюдены общие правила
доказывания условий ответственности в виде убытков, что, как
показывает судебная практика, далеко не всегда удается.
4. Причины возникновения налоговых споров.
Причинами возникновения налоговых споров являются:
с одной стороны, явные ошибки как налогоплательщиков,
так и налоговых органов, при применении положений
нормативных документов для оценки финансово-хозяйственной
деятельности организаций;
с другой стороны, несовершенство нормативной базы по
налогообложению, которая не позволяет однозначно
квалифицировать налоговый режим отдельных финансово-
хозяйственных операций.
В приложении к письму госналогслужбы россии "о
практике рассмотрения споров по вопросам налогообложения в
1993 году" от 14.06.94 г. no Вп-6-08/210 приведена схема, в
которой наглядно представлены основные причины, приводящие к
возникновению налоговых споров по инициативе каждой из
сторон: налогоплательщика и налоговой инспекции.
Ъдддддддддддддддддї
і обращение в і
і суд, і
і арбитражный суд і
адддддддддвдддддддщ
і
ъддддддддддддддддддддддддддддддддбддддддддддддддддддддддддддддї
і правомерное применение неправомерное і
і санкций і
і налоговыми і
і органами і
аддддддддддддддддддддддддддддддддвддддддддддддддддддддддддддддщ
і
ъддддддддддддддддддддддддддддддддбддддддддддддддддддддддддддддї
і налогоплательщиком нарушение налоговым і
і налогового органом і
і законодательства і
аддддддддддддддддддддддддддддддддвддддддддддддддддддддддддддддщ
і
ъддддддддддддбдддддддддддї
і причины возникновения і
і налоговых споров і
адддддддвддддвдддддддддддщ
ъддддддддддддддддддддддї і і ъддддддддддддддддддддї
і несовершенство і і неправильное і
ъдґ законодательства гддддґ гддґ применение норм гдї
і і і і права і
і аддддддддддддддддддддддщ і аддддддддддддддддддддщ і
і
і ъддддддддддддддддддддддї і ъддддддддддддддддддддї і
і наличие пробелов і і і недостаточная і
і і (неурегулированность і і і информированность гдґ
гдґ отдельных і і і о действующем і
і правоотношений) і і і законодательстве і і
і аддддддддддддддддддддддщ і аддддддддддддддддддддщ
і і
і ъддддддддддддддддддддддї і ъддддддддддддддддддддї
і нечеткость і і і неверное понимание і і
адґ формулировок і і і действительного гдщ
і правовых актов і і і смысла норм і
аддддддддддддддддддддддщ і аддддддддддддддддддддщ
і
ъддддддддддддддддддддддї і ъддддддддддддддддддддї
і несоответствие і і і неправильное і
і подзаконных і гддґ ведение і
і нормативных і і і і бухгалтерского і
і (в том числе і і учета і
і ведомственных) і і і аддддддддддддддддддддщ
і актов законам і
і (противоречивость) і і і ъддддддддддддддддддддї
і і і недобросовестность,і
і гд ддщ гддґ уклонение і
і і і і от налогообложения і
і і аддддддддддддддддддддщ
і і і
і і ъддддддддддддддддддддї
і і аддґ технические ошибки і
аддддддддддддддддддддддщ аддддддддддддддддддддщ
налоговые споры по налогу на добавленную стоимость
1. Что является объектом обложения ндс?
введенный с 1992 г. В россии ндс сразу же доставил
массу хлопот бухгалтерам в их практической работе, и
большинство из них до сих пор так и не поняли его сущности.
К сожалению, не вносит ясности в эту проблему и налоговое
законодательство.
С одной стороны, согласно ст. 5 закона российской
федерации от 27.12.91 г. no 2118-1 "об основах налоговой
системы в российской федерации" объектом налогообложения в
том числе является и "добавленная стоимость продукции, работ
и услуг". Данное определение содержится и в ст. 1 закона
российской федерации от 6.12.91 г. no 1992 "о налоге на
добавленную стоимость" (в редакции федерального закона от
7.08.95 г. no 128-фз): "налог представляет собой форму
изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на
всех стадиях производства и определяемой как разница между
стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью
материальных затрат, отнесенных на издержки производства и
обращения".
С другой стороны, в ст. 7 закона "о налоге на
добавленную стоимость" предусмотрено, что "сумма налога на
добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет,
определяется как разница между суммами налога, полученными
от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги),
и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за
материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых
относится на издержки производства и обращения". При этом
ст. 3 данного закона четко определяет, что "объектами
налогообложения являются: а) обороты по реализации на
территории российской федерации товаров, выполненных работ и
оказанных услуг...".
ТЕм не менее президиум вас в постановлении по
арбитражному делу от 17.09.96 г. no 619/96 констатировал,
что "условием для возникновения обязанности
налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость
является наличие оборотов по реализации продукции (работ,
услуг). Сами по себе обороты по реализации продукции (работ,
услуг) не являются объектом налога на добавленную стоимость,
подлежащего взносу в бюджет. По существу, объектом
налогообложения является добавленная стоимость, определяемая
как разница между стоимостью реализованных товаров (работ,
услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на
издержки обращения".
Президиум вас противоречит сам себе, поскольку
объектом обложения ндс являются именно обороты по реализации
продукции (работ, услуг), при этом добавленная стоимость
выступает лишь в качестве источника уплаты этого налога. В
подтверждение этого вывода приведем следующие аргументы:
во-первых, закон "об основах налоговой системы в
российской федерации" устанавливает лишь общие правовые
нормы налогообложения, в то время как закон "о налоге на
добавленную стоимость" устанавливает специальные правовые
нормы обложения именно ндс, поэтому специальный закон имеет
приоритет над общим законом;
во-вторых, объектом обложения ндс являются обороты по
реализации продукции (товаров, работ, услуг);
в-третьих, добавленная стоимость представляет собой
лишь источник ндс, но не его объект.
Данные выводы органично гармонизируются и с зарубежной
практикой, где ндс существует уже не одно десятилетие:
"хотя теоретически ндс является налогом на добавленную
стоимость, на практике он похож на налог с оборота... Однако
продавец имеет право вычитать сумму налога, которую он
согласно выписанным ему счетам-фактурам уплатил за товары и
услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким
образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится
в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров
и услуг...".*
"ТАким образом, образование ндс основывается на
принципе налога с оборота и принципе единого налога, т.Е.
Единого налога, выплачиваемого по частям".**
"Объектом обложения налогом на добавленную стоимость
(называемым немецкими специалистами, как правило, налогом с
оборота и рассматриваемым ими как общий акциз в отношении
частного и общественного потребления) является оборот...".***
ОТрадно, что и российские налогоплательщики начинают
осознавать сущность ндс как налога с оборота, однако пока
лишь на чисто интуитивном и эмоциональном уровне:
"налог на добавленную стоимость как был, так и остался
фактически налогом не на добавленную стоимость, а на
реализацию продукции. Ведь что такое добавленная стоимость?
это амортизация и трудозатраты. Они у нас составляют 4 -5
млрд в месяц. 20% от них - 1 млрд. А мы платим ндс в
размере и в 3, и в 4 млрд. В силу того что сырье не
засчитывается в этот налог, пока мы не рассчитаемся с
поставщиком. То есть государство вмешивается в наши
отношения с партнерами".****
Вывод. У налогоплательщика обязанность по уплате ндс
возникает при появлении любых оборотов по реализации
продукции (товаров, работ, услуг), включая и
внереализационные доходы, при этом источником уплаты этого
налога выступает добавленная стоимость.
2. Если сумма ндс не выделена отдельной строкой
в расчетных документах
в п. 19 инструкции госналогслужбы россии от 11.10.95
г. no 39 "о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость" предусмотрено, что в случаях, когда в
первичных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных,
приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.),
Подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов
(работ, услуг), а также в расчетных документах (поручениях,
требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков и
реестрах на получение средств с аккредитива) не выделена
сумма ндс, исчисление ее расчетным путем не производится.
Поэтому стоимость приобретенных материальных ресурсов
(работ, услуг), включая предполагаемый по ним ндс,
приходуется налогоплательщиком на балансовых бухгалтерских
счетах 10 "материалы" и других на всю сумму предъявленного
счета с последующим списанием в установленном порядке на
издержки производства (обращения).
Вместе с тем ст. 7 закона российской федерации от
6.12.91 г. no 1992-1 "о налоге на добавленную стоимость"
установлено:
"реализация товаров (работ, услуг) предприятиям
производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму ндс.
При этом в расчетных документах на реализуемые товары
(работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой.
Реализация товаров (работ, услуг) населению
производится по ценам и тарифам, включающим сумму ндс по
установленной ставке.
Налог на приобретаемые сырье, материалы, топливо,
комплектующие и другие изделия, основные средства и
нематериальные активы, используемые для производственных
целей, на издержки производства и обращения не относится".
Таким образом, налицо противоречие: с одной стороны,
если в случае приобретения организацией какого-либо
производственного ресурса ндс отдельной строкой в расчетном
документе не выделен, то выделять его расчетным путем
нельзя, поэтому стоимость данного ресурса включается в
издержки производства и обращения в полном размере; с другой
стороны, поскольку ндс поставщика включен в стоимость
данного ресурса, происходит налоговое нарушение в части
включения суммы ндс в издержки производства и обращения.
Арбитражная практика по этому вопросу противоречива: в
одних случаях суды принимали сторону налоговых органов, в
других - налогоплательщиков.
Например, президиум вас, рассмотрев налоговый спор
совхоза-колледжа "кемлянский" с гни республики мордовия, в
постановлении от 24.10.95 г. no 5893/94 констатировал:
"кроме того, суд считает, что у проверяющих органов
отсутствовали основания не принимать к зачету налог на
добавленную стоимость в тех случаях, когда в расчетных
документах, подтверждающих стоимость приобретенного товара,
он не был выделен отдельной строкой".
Данный вывод подтвержден в письме президиума вас от
10.12.96 г. no 9 "обзор судебной практики применения
законодательства о налоге на добавленную стоимость":
"в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на
добавленную стоимость в расчетных документах на оплату
товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и
покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке
сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем
продавцу в составе цены за товары (работы, услуги)".
В обоснование данного вывода приведен конкретный
эпизод из арбитражной практики: в ходе проверки коммерческой
организации, занимающейся торговлей бытовой техникой,
налоговая инспекция установила, что данной организацией
допускались ошибки при исчислении ндс по отдельным сделкам
по реализации товаров. В связи с этим к данному
налогоплательщику были применены финансовые санкции. По
мнению гни, неуказание отдельной строкой суммы ндс в
расчетных документах на оплату товаров свидетельствовало о
неуплате суммы данного налога покупателем продавцу при
расчетах за товар. Следовательно, продавец обязан был при
определении суммы налога по каждой конкретной сделке
исчислять его от всей суммы, указанной в соответствующем
расчетном документе. Коммерческая организация, не
согласившись с решением гни, обжаловала его в арбитражном
суде.
По мнению истца, в спорных ситуациях сумма ндс была
уплачена покупателями при расчетах за полученные товары и
входила в качестве составной части цены товаров в общую
сумму, указанную в расчетных документах на соответствующие
товары.
Арбитражный суд принял во внимание указанные доводы
истца и удовлетворил иск, исходя из следующего.
В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 7 закона российской
федерации "о налоге на добавленную стоимость" реализация
товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам
(тарифам), увеличенным на сумму ндс. Истец представил
договоры с покупателями и выставленные последним счета за
отгруженные товары. Из сопоставления указанных документов
было видно, что при выставлении каждому конкретному
покупателю счета продавец увеличивал подлежащую уплате
покупателем цену за товары на сумму ндс, начисляя ее на
согласованную по договору цену.
Поэтому в данном случае продавец имел право исходить
из того, что суммы налога покупателями были уплачены
независимо от невыделения их отдельной строкой в счетах и
расчетных документах.
Применительно к рассмотрению подобных споров
необходимо особо обратить внимание на то, что бремя
доказывания включения суммы налога в состав перечисленной
покупателем цены ложится на налогоплательщика. При этом
следует иметь в виду, что с 1 января 1997 г. Основным
документом, дающим право покупателю на выделение ндс,
является счет-фактура.
Вывод. Если организация в состоянии документально
доказать факт включения ндс в цену приобретения при
отсутствии выделения суммы ндс в расчетных документах
отдельной строкой, решение гни о наложении штрафных санкций
можно обжаловать в арбитражном суде.
3. Какой набор документов необходим и достаточен для
обоснования льготы по ндс в части экспортируемых товаров?
в п. 22 инструкции госналогслужбы россии от 11.10.95
г. no 39 "о порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость" (в редакции изменений и дополнений no
3 от 22.08.96 г.) Преду-смотрено, что для обоснования льгот
по освобождению от ндс экспортируемых за пределы государств
- участников снг товаров в налоговые органы в обязательном
порядке предъявляются следующие документы:
контракт (копия контракта, заверенная в установленном
порядке) российского юридического лица-налогоплательщика с
иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров;
платежные документы и выписка из банка, подтверждающая
оплату иностранным лицом экспортируемых товаров;
грузовая таможенная декларация с отметками таможенного
органа, производившего таможенное оформление товара, а также
пограничного российского органа о фактическом вывозе товаров
с территории российской федерации (за исключением вывоза
товара через границу российской федерации с государством -
участником таможенного союза, на которой таможенный контроль
отменен);
товаросопроводительные документы, подтверждающие
поступление товаров в страну назначения;
при вывозе товара через границу российской федерации с
государством - участником таможенного союза, на которой
таможенный контроль отменен, кроме грузовой таможенной
декларации с отметками таможенного органа, производившего
таможенное оформление товара, - подтверждение пограничного
таможенного органа государства - участника таможенного
союза о фактическом вывозе товара в третьи страны.
Ряд российских металлургических заводов, не согласных
с включением в этот перечень товаросопроводительных
документов, подтверждающих поступление товаров в страну
назначения, обратился в вс, который, рассмотрев это
гражданское дело, пришел к выводу, что требование
товаросопроводительных документов из стран назначения, куда
поступили экспортированные из россии товары, не
соответствует не только российскому законодательству, но и
законодательству зарубежных стран. Например, в сша
таможенные органы вообще никаких отметок в документах,
сопровождающих импортируемые товары, не делают. Отсутствует
такое документальное подтверждение импорта и от властей в
странах ес. Единственное государство, в законодательстве
которого содержится требование документального подтверждения
импорта товаров в страну, - это германия, из чего и
исходила госналогслужба россии в обоснование своей позиции
борьбы с "лжеэкспортом". Однако судом было установлено, что
данная законодательная норма в германии практически не
применяется.
Таким образом, отсутствие у экспортеров
товаросопроводительных документов, подтверждающих
поступление товаров в страну назначения, лишает их
возможности реализовать право на освобождение от уплаты ндс
экспортируемой продукции.
Судебная коллегия по гражданским делам вс, рассмотрев
законность требования инструкции госналогслужбы россии "о
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"
об обязательном наличии товаросопроводительных документов,
подтверждающих поступление товаров в страну назначения, для
получения льготы в части освобождения от ндс
экспортированных товаров решением от 7.02.97 г. Признало это
требование, содержащееся в абз. 6 п. 22 инструкции no 39,
незаконным, т.Е. Недействующим.
При этом в п. 16 информационного письма президиума вас
от 10.12.96 г. no 9 подчеркнуто, что "право на налоговую
льготу по экспортируемым товарам возникает в случае
фактического пересечения указанным товаром границы
российской федерации".
В подтверждение этой позиции приведен конкретный
эпизод из арбитражной практики: в арбитражный суд обратился
ликероводочный завод с иском о признании недействительным
решения гни о применении финансовых санкций, начисленных в
связи с неполным учетом оборотов по реализации товаров из-за
необоснованного использования налоговых льгот по
экспортируемым товарам. Судом установлено, что
ликероводочный завод продал водочную продукцию зарубежной
фирме. В соответствии с условиями договора вывозил продукцию
с территории завода покупатель. Груз прошел таможенное
оформление. Однако, как было установлено в ходе судебного
разбирательства, представитель иностранной фирмы реализовал
данную продукцию на территории российской федерации. По
мнению налогового органа, зафиксированному в акте проверки,
поставка не может быть признана экспортной, поскольку груз
фактически не пересек границу российской федерации, поэтому
истец не вправе был пользоваться льготой, предусмотренной
подпунктом "а" п. 1 ст. 5 закона российской федерации "о
налоге на добавленную стоимость". Арбитражный суд поддержал
позицию гни, правомерно отказав истцу в удовлетворении
исковых требований и обосновав это тем, что в соответствии
со ст. 97 таможенного кодекса российской федерации экспорт
товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за
пределы таможенной территории российской федерации без
обязательств об их ввозе на эту территорию. Следовательно,
признаком экспорта товаров, дающим право на налоговую льготу
по ндс, является фактическое пересечение грузом границы
российской федерации.
Вывод. Для получения льготы в части освобождения от
ндс экспортируемых товаров необходимо наличие указанных выше
документов, кроме товаросопроводительных, подтверждающих
поступление товаров в страну назначения.
При этом требование налоговыми органами еще и
товаросопроводительных документов, подтверждающих
поступление товаров в страну назначения, является незаконным.
____________________
* Бизнес: оксфордский толковый словарь. - М.:
Прогресс-академия: рггу, 1995.
** Бернар и., Колли ж.-К. Толковый экономический и
финансовый словарь. - М.: Международные отношения, 1994.
*** Потапов в.И. Объекты налогообложения в некоторых
зарубежных странах//налоговый вестник, no 7, 1995.
**** "Российская газета" от 20 июня 1996 г.
(Окончание следует)
