Использование уступки права требования.
Наше сму ведет строительство объектов подрядным способом.
Заказчик дает аванс под выполняемые нами работы в виде уступок
права требования долга, а также денежными средствами. Для
выполнения условий договора привлекаем субподрядчиков. Их работы
наше предприятие оплачивает правами требования долга, которые мы
получили от заказчика.
Приказом об учетной политике нашего предприятия установлено,
что для целей налогообложения выручка определяется по моменту
оплаты полностью выполненных нами работ.
Каков порядок налогообложения данных операций и их отражения
в учете нашего предприятия?
сму-506, г. Челябинск.
Рассмотрим оплату работ вашего предприятия и работ
субподрядчиков, которая производится с использованием уступок
права требования.
Что такое уступка права требования, если говорить о ней, не
используя сложные юридические термины?
предприятие б продало предприятию а свою продукцию.
Предприятие а еще не оплатило эту продукцию предприятию б.
Предприятие в выполнило работу для предприятия б, которое тоже
еще не расплатилось. Предприятия б и в договорились, что первое в
качестве погашения задолженности перед предприятием в за
выполненные работы передает принадлежащее ему (предприятию б)
право требования к предприятию а. После оформления
соответствующих документов предприятие а должно перечислить
средства за поставленную ему продукцию уже не предприятию б, а
предприятию в.
Как регулируется уступка права требования действующим
законодательством?
положения, регулирующие уступку права требования, изложены в
главе 24 гк рф. В соответствии со ст. 382 гк рф право
(требование), которое принадлежит кредитору на основании
обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке
(уступка требования). Применительно к нашему примеру это
означает, что предприятие б вправе продать, а предприятие в
вправе купить право требования предприятия б к предприятию а за
отгруженную ему продукцию. Для перехода к другому лицу прав
кредитора не требуется согласия должника, если иное не
предусмотрено договором или законом. Однако в связи с данными
положениями гражданского законодательства надо иметь в виду, что,
если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе
прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск
вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом
случае исполнение обязательства первоначальному кредитору
признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 гк
рф).
Согласно ст. 384 гк рф, если иное не предусмотрено законом
или договором, право первоначального кредитора переходит к новому
кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к
моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят
права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие
связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные
проценты. В нашем примере к предприятию в переходят все права в
отношении обязательств предприятия а перед предприятием б за
полученную а от б продукцию. Из положений данной статьи гк рф
также следует, что если договором между а и б было предусмотрено
начисление и уплата одной из сторон штрафных санкций за
несвоевременное исполнение договора, то к предприятию в переходит
право требования от предприятия а уплаты и этих штрафных
санкций.
Вместе с тем в соответствии со ст. 385 гк рф должник вправе
не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему
доказательств перехода требования к этому лицу.
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан
передать ему документы, удостоверяющие право требования, и
сообщить сведения, которые имеют значение для осуществления
требования.
На каком счете бухгалтерского учета отражать полученные
предприятием в качестве оплаты права требования?
в действующих нормативно-правовых документах нет ответа на
этот вопрос. Однако исходя из экономического смысла данной
хозяйственной операции можно предположить, что право требования
должно быть отражено на сч. 58 "краткосрочные финансовые
вложения".
Между тем существует мнение, что полученные по договорам
цессии права требования, а также операции по проведению
взаимозачетов должны отражаться по сч. 76 "расчеты с разными
дебиторами и кредиторами". Однако, на наш взгляд, такое отражение
в учете не будет полностью соответствовать экономическому
содержанию возникающих правоотношений по переуступке прав
требования. Ведь полученное предприятием (приобретенное или
полученное в качестве погашения задолженности) право требования
как вид актива ближе всего к такому имуществу, как вексель или
иная ценная бумага, которую можно представить к погашению,
продать на вторичном рынке ценных бумаг по цене, отличной от той,
которая указана в качестве ее номинальной стоимости, и пр.
Поэтому, несмотря на то что полученное предприятием право
требования не является ценной бумагой в соответствии с
действующим гражданским законодательством и законодательством о
ценных бумагах, его можно, по нашему мнению, вполне посчитать
финансовым вложением предприятия. В то же время сч. 76 в
соответствии с инструкцией к плану счетов бухгалтерского учета
предприятий и организаций предназначен для обобщения информации о
расчетах. По своему экономическому содержанию он служит для
отражения дебиторских и кредиторских задолженностей, но не для
операций, связанных с операциями по покупке и продаже прав
требования, цена которых, подобно стоимости ценных бумаг, может
колебаться в зависимости от рыночной конъюнктуры.
Отметим, что аналогичной точки зрения на порядок отражения в
учете и налогообложение данной операции придерживается гни по г.
Москве. В письме от 20 марта 1998 г. n 30-08/6981 "о
налогообложении" со ссылкой на письма гнс рф от 10 февраля 1998
г. n 07-2-06/2/151 и от 27 февраля 1998 г. n 03-4-09/41
говорится, что организация, которая приобрела долги (право
требования задолженности), учитывает их по сч. 58 "краткосрочные
финансовые вложения" в сумме фактических затрат (п. 39 положения
о бухгалтерском учете и отчетности в российской федерации, утв.
Приказом минфина россии от 26 декабря 1994 г.).
ХОтя данный документ не является нормативным, можно
предположить, что такой подход к вопросу будет поддержан и на
федеральном уровне. На наш взгляд, он наиболее точно отражает
экономическое и правовое содержание отношений, которые возникают
между предприятиями при переуступке прав требования и при
проведении взаимозачетов между предприятиями.
Рассмотрим отражение в учете вашего предприятия данной
хозяйственной операции:
д-т сч. 58 "краткосрочные финансовые вложения" к-т сч. 64
"расчеты по авансам полученным" - получение предприятием от
заказчика аванса в виде уступки прав требования;
д-т сч. 51 "расчетный счет" к-т сч. 64 - получение денежного
аванса;
д-т сч. 64 к-т сч. 68 "расчеты с бюджетом" - начисление ндс
от денежного аванса, полученного под выполнение строительных
работ.
Обращаем внимание, что ндс начисляется только с аванса,
который получен в денежной форме. Ведь в соответствии с п. 9
инструкции n 39 в облагаемый оборот включаются любые получаемые
организациями (предприятиями) денежные средства, если их
получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в
том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет
предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на
счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в
порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные
товары (работы, услуги). Авансы, полученные в виде уступок прав
требования, денежными не являются. Поэтому ндс по ним, по нашему
мнению, начислять не следует.
Д-т сч. 62 "расчеты с покупателями и заказчиками" к-т сч. 46
"реализация продукции (работ, услуг)" - отражение реализации на
полную договорную стоимость строительных работ;
д-т сч. 46 к-т сч. 68 - начисление ндс с реализации, включая
налог и с той части суммы оплаты, которая приходится на стоимость
переуступленных прав требования;
д-т сч. 68 к-т сч. 64 - зачет ндс по денежному авансу;
д-т сч. 64 к-т сч. 62 - зачет ранее полученного аванса; д-т
сч. 20. К-т сч. 60 - получение работ от подрядной организации;
д-т сч. 19 "ндс по приобретенным ценностям" - к-т сч. 60 -
отражение суммы уплаченного ндс по принятым у подрядной
организации работам;
д-т сч. 60 к-т сч. 48 "реализация прочих активов" -
отражение оплаты работ субподрядной организации в виде передачи
им прав требования, которые получены вашим предприятием от
заказчика;
д-т сч. 48 к-т сч. 58 - списание прав требования в виде
оплаты за выполненные субподрядной организацией работы;
д-т сч. 68 к-т сч. 19 - принятие ндс к зачету по оплаченным
работам субподрядчика, поскольку в соответствии с п. 19
инструкции n 39 сумма ндс, подлежащая внесению в бюджет,
определяется как разница между суммами налога, полученными от
покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и
суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за
приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные
работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на
издержки производства и обращения.
В рассматриваемой хозяйственной ситуации выполнены оба
условия, необходимые для принятия ндс к зачету:
* работы подрядной организацией выполнены;
* эти работы оплачены. Несмотря на то, что оплата
произведена не деньгами, обязательство вашего предприятия перед
субподрядчиком считается исполненным, поскольку он согласился с
такой формой погашения обязательства перед ним.
Д-т сч. 46 к-т сч. 20 - списание себестоимости выполненных
строительных работ;
д-т сч. 46 к-т сч. 80 "прибыли и убытки" - определение
финансового результата.
При определении величины других налогов, в расчете которых
используется выручка от реализации продукции (работ, услуг),
необходимо иметь в виду следующее:
1. В соответствии с п. 16 инструкцией гнс рф от 15 мая 1995
г. n 30 "о порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в
дорожные фонды" объектом обложения налогом на пользователей
автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации
продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и
покупной ценами товаров, реализованных в результате
заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
Согласно п. 3.1 приказа минфина рф от 12 ноября 1996 г. n 97
(в ред. Приказа минфина рф от 3 февраля 1997 г. n 8) по ст. 010
"выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг
(за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)" (строка 010) показывается
выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от
продажи товаров и т. П., Учитываемая на сч. 46 "реализация
продукции (работ, услуг)" для определения финансовых результатов
от реализации исходя из допущения временной определенности фактов
хозяйственной деятельности.
Таким образом, под выручкой в целях обложения налогом на
пользователей автомобильных дорог следует считать обороты по
реализации вашим предприятием строительных работ, которые
отражаются по сч. 46. Поэтому обороты, прошедшие по сч. 48, не
должны включаться в оборот, подлежащий обложению этим налогом.
2. Все сказанное в п. 1 относится и к налогу на содержание
жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в том
случае, если этот налог, как это установлено в москве,
исчисляется от размера выручки от реализации продукции,
учитываемой на сч. 46.
Надо ли выписывать счет-фактуру при получении предприятием
от заказчика права требования?
по нашему мнению, счет-фактура выписываться не должен. В
соответствии с постановлением правительства рф от 29 июля 1996 г.
n 914 "об утверждении порядка ведения журналов учета
счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"
плательщики ндс при совершении операций по реализации товаров
(работ, услуг) составляют счета-фактуры. Согласно п. 1
счет-фактура составляется организацией (предприятием)-поставщиком
(подрядчиком) на имя организации (предприятия)-покупателя
(потребителя, заказчика) за отгруженный товар (выполненные
работы, оказанные услуги).
Несмотря на то, что гражданское законодательство дает
возможность считать переход права требования от одного лица
другому как реализацию с точки зрения налогового
законодательства, тем не менее подход, изложенный в письме гни по
г. Москве, подготовленном на основании писем российской налоговой
службы, на которое мы уже ссылались выше, предполагает, что при
переуступке заказчиком права требования не осуществляется оборот
по реализации товаров (работ, услуг).
А. Баландин, эксперт "бп" .
