Договор безвозмездного пользования: бухгалтерский учет и
налогообложение. (Часть1).
Статья 689 гражданского кодекса рф (далее - гк рф)
определяет договор безвозмездного пользования (договор ссуды) как
договор, по которому одна сторона (ссудодатель) обязуется
передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование
другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть
ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом
нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Отличие понятий "ссуда" и "заем".
До принятия части второй гк рф термин "договор ссуды" в
общесоюзном и российском гражданском законодательстве не
использовался.
Данное обстоятельство достаточно часто приводит к
терминологической путанице при определении конкретной
хозяйственной операции в целях выбора методики ее отражения в
бухгалтерском учете. Дело в том, что в современных условиях
термин "ссуда" широко употребляется в гражданском обороте и
нормативных актах не только в названном смысле, но также в ином
значении - в качестве синонима термина "заем" (в частности,
краткосрочная и долгосрочная ссуды).
Таким образом, понятие "ссуда" нередко смешивается с
понятием "заем". Однако согласно гк рф по договору займа право
собственности на деньги переносится с кредитора на должника,
тогда как по договору ссуды право собственности на отданные в
пользование вещи остается за кредитором. Занимать можно вещи
заменимые, тогда как отдавать в ссуду можно только незаменимые
вещи. Поэтому ссуда устанавливает обязанность возвращения той же
вещи. Признание же того, что предметом ссуды могут быть деньги,
становится в противоречие с определением договора безвозмездного
пользования, в число признаков которого входит "пользование под
условием возвращения той же самой вещи, в том же состоянии, в
каком она была дана". Поэтому денежный заем, хотя бы и
беспроцентный, не может быть признан ссудой.
Предмет договора ссуды.
Действующий гк рф устанавливает правило, по которому
безвозмездное пользование регламентируется также рядом норм об
аренде. Объясняется это прежде всего заметным сходством
упомянутых отношений.
В соответствии с п. 2 ст. 689 гк рф к договору
безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные,
в частности, ст. 607 гк рф ("объекты аренды").
Следовательно, в безвозмездное пользование могут быть
переданы "земельные участки и другие обособленные природные
объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания,
сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи,
которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их
использования (непотребляемые вещи)". Иными словами, предметом
договора ссуды может служить любая непотребляемая вещь, поскольку
она не теряет своих натуральных свойств в процессе
использования.
При этом названной ст. 607 оговаривается, что законом могут
быть установлены виды имущества, передача которого в
безвозмездное пользование не допускается или ограничивается.
Передача вещи в ссуду является одним из элементов оборота данного
имущества. Поэтому вещи, изъятые из оборота, не могут выступать
предметом договора безвозмездного пользования, а ограниченные в
обороте предоставляются при условии соблюдения установленных
ограничений. Но ограничения могут устанавливаться и в отношении
вещей, свободных в обороте, в зависимости, например, от их
принадлежности определенным собственникам. В частности,
существенные ограничения установлены в отношении имущества,
находящегося в государственной собственности.
В соответствии с п. 2 ст. 689 и п. 2 ст. 607 гк рф законом
могут быть установлены особенности предоставления в безвозмездное
пользование земельных участков и других обособленных природных
объектов. Эти особенности вытекают прежде всего из
невозобновляемости многих природных ресурсов, их ограниченности
(подчас уникальности), а потому - необходимости специально
предусматривать меры, направленные на их рациональное
использование.
В частности, исходя из методологических посылок
распространения соответствующих норм по аренде на договор ссуды,
можно сделать вывод о том, что при предоставлении в безвозмездное
пользование земельных участков должно соблюдаться их целевое
назначение (ст. 53 земельного кодекса рсфср). Использование иных
объектов природы, в том числе и на началах ссуды, как правило,
возможно только при наличии соответствующей лицензии. Поэтому при
заключении договоров безвозмездного пользования природными
объектами недостаточно руководствоваться только нормами гк рф и
всегда следует обращаться к специальному законодательству.
Согласно п. 3 ст. 607 гк рф в договоре ссуды должны быть
указаны данные, позволяющие определенно установить имущество,
подлежащее передаче ссудополучателю в качестве объекта
безвозмездного пользования. Ими могут служить указания на состав
передаваемого в ссуду имущества, место его расположения и т. Д.
При отсутствии этих данных условие об объекте, подлежащем
передаче в безвозмездное пользование, считается не согласованным
сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Предметом договора ссуды может быть только индивидуально
определенная вещь. Вещь, передаваемая в ссуду, должна быть
юридически незаменимой, так как по окончании договора именно она
подлежит возврату ссудодателю. Из этого вытекают очень важные
выводы. Например, не могут передаваться в безвозмездное
пользование нематериальные активы. Деньги, являющиеся в
соответствии со
ст. 128 гк рф вещами, могут выступать в качестве объекта
договора ссуды, однако лишь как определенные купюры, то есть
только в нумизматических целях. Например, объектом договора ссуды
могут служить купюры, безвозмездно передаваемые на выставку.
Исходя из вышеприведенных положений, объектом договора
ссуды также не может выступать дебиторская задолженность как не
являющаяся объектом вещного права.
Стороны договора безвозмездного пользования выступают
субъектами бухгалтерского учета хозяйственной деятельности с
участием передаваемых в ссуду вещей и налогообложения совершаемых
с ними хозяйственных операций.
Отражение в учете имущества, полученного в безвозмездное
пользование
в соответствии с п. 2 ст. 8 закона рф от 21 ноября
1996 г. n 129-фз "о бухгалтерском учете" "имущество,
являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от
имущества других юридических лиц, находящегося у данной
организации". Следовательно, факт получения имущества по договору
ссуды подлежит отражению в забалансовом учете
организации-ссудополучателя.
На практике часто для учета имущества, полученного в
безвозмездное пользование, применяется отдельный субсчет к счету
001 "арендованные основные средства". В соответствии с
инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утвержденной
приказом минфина ссср n 56 от 1 ноября 1991 г.) Счет 001
предназначен для обобщения информации о наличии и движении
основных средств, арендованных предприятием, то есть основных
средств, право владения которыми возникло у организации -
субъекта учета в ходе реализации заключенного ею договора аренды.
Договор же ссуды, хотя и близок к договору аренды, - совершенно
самостоятельная разновидность сделок.
Таким образом, исходя из названной инструкции, использование
счета 001 "арендованные основные средства" для отражения наличия
и движения имущества, полученного организацией по договору
безвозмездного пользования, является некорректным. Более того,
некорректность применения в данном случае счета 001 "арендованные
основные средства" объясняется также и тем, что ссуда может быть
предоставлена как основными, так и оборотными средствами.
Вместе с тем действующий план счетов не содержит счета,
предназначенного для отражения имущества, получаемого по договору
ссуды.
По нашему мнению, для отражения наличия и движения вещей,
получаемых по договору безвозмездного пользования, в рабочий план
счетов бухгалтерского учета организации-ссудополучателя в
соответствии с п. 3 ст. 6 и п. 4 ст. 13 закона рф "о
бухгалтерском учете" следует ввести дополнительный забалансовый
счет, например "имущество, полученное по договору безвозмездного
пользования". По дебету указанного счета отражаются факты
возникновения права владения получаемыми ценностями, а по кредиту
- факты прекращения данного права вследствие возвращения
полученного имущества ссудодателю или иных причин.
По договору безвозмездного пользования
организация-ссудодатель продолжает оставаться собственником
переданной в ссуду вещи, подлежащей обязательному возвращению,
поэтому указанное имущество не списывается с баланса ссудодателя,
продолжая отражаться на отдельном субсчете учета собственных
средств организации (01, 12, 41, 40 и так далее).
В соответствии с п. 2 инструкции гнс рф от 8 июня
1995 г. n 33 "о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога
на имущество предприятий" объектом обложения налогом на имущество
"являются основные средства, нематериальные активы, запасы и
затраты, находящиеся на балансе плательщика". Таким образом,
плательщиком налога на имущество с вещей, переданных в
безвозмездное пользование, является организация-ссудодатель.
Главная цель - одолжение, но не прибыль.
Основной характеристикой договора ссуды является его
безвозмездность. Именно безвозмездность данной сделки позволяет
провести четкую границу между нею и договором аренды. Однако это
качество договора ссуды делает необходимым установление целого
ряда специальных правил, отличающихся от общих положений,
регламентирующих договор аренды.
И здесь следует особо отметить, что устанавливаемая законом
императивная безвозмездность ссуды обусловливает отсутствие в
осуществляемой ссудодателем операции по исполнению данной сделки
- передаче вещи - факта, квалифицируемого для целей
налогообложения как реализация имущества или оказание услуг по
аренде. Следовательно, в соответствии с законом рф "о налоге на
добавленную стоимость" от 6 декабря 1991 г. n 1992-1 стоимость
передаваемых по договору ссуды вещей не включается в оборот,
облагаемый ндс.
Классической формулой определения договора ссуды является
квалификация ее как сделки, по которой ссудодатель делает
одолжение, не получая взамен никакого удовлетворения. Как
правило, стороны договора ссуды до его заключения связывают
особые отношения, в развитие которых осуществляется
предоставление имущества в безвозмездное пользование, либо же
ссудодатель преследует какие-либо социально значимые цели -
гуманитарные, просветительские или благотворительные. Например,
государство предоставляет имущество в безвозмездное пользование
религиозным организациям, библиотека - книги своим читателям,
приюты - помещения для временного проживания нуждающимся. Таким
образом, гражданское законодательство определяет договор ссуды
как сделку, по которой ссудодатель не преследует цель извлечения
прибыли, довольствуясь удовлетворением иных интересов.
Форма договора безвозмездного пользования по общим правилам
определяется главой 9 гк рф. В соответствии с п. 1 ст. 161 гк рф
договор безвозмездного пользования, хотя бы одной из сторон
которого выступает юридическое лицо, требует простой письменной
формы.
