(Часть 2). Новая "конституция" для бухгалтера
и налогового инспектора.
Налоговые органы. Органы налоговой
полиции. Таможенные органы.
Их права и обязанности.
Согласно статье 30 нк налоговыми органами в рф являются
государственная налоговая служба российской федерации (**) и ее
территориальные подразделения в российской федерации, а в
случаях, предусмотренных нк, полномочиями налоговых органов
обладают таможенные органы. По кодексу, органы налоговой полиции
к налоговым органам не относятся.
В статье 31 нк изложены права налоговых органов (см. Табл.
4). В целом эти права сходны с ныне существующими и закрепленными
в ст. 14 закона об основах налоговой системы и ст. 7 закона рф от
21 марта 1991 г. n 943-1 "о государственной налоговой службе".
Изменены и конкретизированы в основном права налоговых органов,
касающиеся порядка проведения проверок и совершения ряда
процессуальных действий в ходе их проведения.
Особо следует отметить право определять суммы налогов,
подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем
на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в
случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц
налогового органа к осмотру (обследованию) производственных,
складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых
налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с
содержанием объектов налогообложения, непредставления налоговым
органам необходимых для расчета налогов документов, отсутствия
учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или
ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к
невозможности исчислить налоги (абз. 7 п. 1 указанной статьи
нк).
Таблица 4.
Права и обязанности налоговых органов.
Некоторые права и обязанности налоговых органов из числа
предусмотренных налоговым кодексом:
ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
і права і
і требовать от налогоплательщиков и иных обязанных лиц і
ідокументы, подтверждающие правильность исчисления и і
ісвоевременность уплаты налогов і
і осматривать (обследовать) любые используемые і
іналогоплательщиком для получения дохода либо связанные сі
ісодержанием объектов налогообложения помещения и территории,і
іпроводить инвентаризацию имущества і
і в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц і
іналогового органа к обследованию помещений или непредставленияі
інеобходимых для расчета налогов документов - определять суммыі
іналогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем наі
іосновании данных по иным аналогичным налогоплательщикам і
і взыскивать недоимки по налогам и пеням в порядке, і
іустановленном кодексом і
адддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
і обязанности і
і бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих і
іналогах, представлять формы налоговой отчетности и разъяснятьі
іпрядок их заполнения, давать разъяснения налогоплательщикам оі
іпорядке исчисления и уплаты і
і налоговые органы, таможенные органы и органы налоговой і
іполиции несут ответственность за убытки, причиненныеі
іналогоплательщикам вследствие своих неправомерных действийі
і(решений) или бездействия, а равно неправомерных действийі
і(решений) или бездействия своих должностных лиц и другихі
іработников этих органов при исполнении ими своих служебных илиі
ідолжностных обязанностей і
адддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
в действующем ранее законодательстве такое право
существовало, только если должностных лиц налоговых органов не
допустили к обследованию соответствующих помещений (п. 4 ст. 7
закона рф от 21 марта 1991 г. n 943-1 "о государственной
налоговой службе"). Расширение границ данного правомочия
налоговых органов нельзя расценить однозначно. С одной стороны,
оно даст определенный простор для произвола налоговых органов,
но, с другой - не позволит ныне существующим злостным
неплательщикам налогов и дальше уклоняться от их уплаты, так как
налог будет рассчитан и взыскан независимо от того, были ли
поданы в налоговый орган соответствующие декларации и велся ли
вообще у налогоплательщика учет доходов и расходов. Однако
неясно, через какое время после истечения срока, установленного
для подачи налоговой декларации, налоговый орган сможет исчислить
налог расчетным путем.
В нк закреплено право налоговых органов давать отсрочки и
рассрочки по уплате санкций за налоговые правонарушения (абз. 10
п. 1 указанной статьи нк).
Существующее в ныне действующем законодательстве (ст. 7
закона рф "о государственной налоговой службе") право налоговых
органов налагать штрафы на должностных лиц - налогоплательщиков в
нк отсутствует. Однако с введением в действие нк данный закон не
отменяется и в соответствии со ст. 7 вводного закона действует в
части, не противоречащей части первой нк. Таким образом, судьба
данного правомочия не совсем ясна и зависит от того, будет ли оно
на практике рассматриваться как противоречащее нк, в котором
подобное право налоговых органов отсутствует.
В статьях 32 и 33 нк изложены обязанности налоговых органов
и соответственно их должностных лиц. Этот перечень меньше по
объему, чем перечень прав налоговых органов, однако больше, чем
перечень их обязанностей, существующих в действующем ранее
законодательстве (ст. 16 закона об основах налоговой системы и
некоторые положения закона рф "о государственной налоговой
службе").
При этом специально выделена обязанность осуществлять
возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм
налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном нк, и
обязанность направлять налогоплательщику и иному обязанному лицу
копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а
также требование об уплате налога и сбора.
Отдельно оговаривается, что при выявлении обстоятельств,
позволяющих предполагать нарушение законодательства о налогах и
сборах, содержащее признаки преступления, налоговые органы
обязаны в трехдневный срок со дня выявления указанных
обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для
решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Перечень обязанностей четко сформулирован и по сравнению с
действующим раннее законодательством является большим шагом
вперед, тем более что дополняется ст. 35 нк, регламентирующей
ответственность налоговых органов.
Статья 34 нк регламентирует полномочия таможенных органов и
обязанности их должностных лиц в области налогообложения и
сборов, связанные с перемещением товаров через таможенную границу
рф.
Согласно статье 35 нк налоговые и таможенные органы несут
ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам
вследствие своих неправомерных действий (решений) или
бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или
бездействия должностных лиц и других работников указанных органов
при исполнении ими служебных обязанностей. При этом причиненные
налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального
бюджета в порядке, предусмотренном нк и иными федеральными
законами.
Аналогичным образом в статье 37 нк решен вопрос об
ответственности органов налоговой полиции и их должностных лиц.
В статье 36 нк изложены полномочия органов федеральной
службы налоговой полиции. Согласно данной статье органы налоговой
полиции выполняют функции по предупреждению, выявлению,
пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и
сборах, являющихся преступлениями или административными
правонарушениями, а также иные функции, возложенные на них
законом рф "о федеральных органах налоговой полиции" (в настоящее
время - закон рф от 24 июня 1993 г. n 5238-1 "о федеральных
органах налоговой полиции").
Необходимо отметить, что органы налоговой полиции по своей
сути остаются оперативно-розыскными, а также осуществляющими
предварительное следствие и должны руководствоваться в своей
деятельности в большей степени уголовно-процессуальным, а не
налоговым законодательством. Однако поскольку в соответствии с
вводным законом закон рф "о федеральных органах налоговой
полиции" не утрачивает силу, функции агентов валютного контроля
за этими органами сохранятся.
Объект налогообложения.
В статье 38 нк разъясняется объект налогообложения. Данная
статья при определении объектов обложения конкретными налогами
отсылает к главам нк о соответствующих налогах (до принятия
второй части нк - к законам о соответствующих налогах).
Аналогичное правило содержится и в ныне действующей ст. 5 закона
об основах налоговой системы.
При этом под имуществом в нк понимаются виды объектов
гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с
гражданским кодексом рф. Товаром признается любое имущество,
реализуемое либо предназначенное для реализации (при
регулировании отношений, связанных с взиманием таможенных
платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое
таможенным кодексом рф). Работой при налогообложении признается
деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и
могут быть реализованы для удовлетворения потребностей
организации и (или) физических лиц. Услугой для целей
налогообложения признается деятельность, результаты которой не
имеют материального выражения, реализуются и потребляются в
процессе осуществления этой деятельности.
Наличие в нк развернутых и четких понятий имущества,
товаров, работ и услуг для целей налогообложения крайне важно,
так как в настоящее время их определение в контексте налоговых
отношений вызывает на практике значительные трудности. Так,
гражданское законодательство понятий товара, работы и услуги не
содержит, и сам вопрос о возможности применения норм гражданского
законодательства все еще является спорным. Нк снимает данную
проблему, отсылая при определении понятия имущества напрямую к гк
рф и давая разъяснения тем понятиям, которые хотя и встречаются в
гк, но четко в нем не обозначены.
Статья 39 нк содержит определение реализации товаров, работ
или услуг. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или
индивидуальным предпринимателем признается соответственно
передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами,
работами или услугами) права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг
одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных нк, - и на
безвозмездной основе.
Таким образом, реализация по нк - это именно переход права
собственности к другому лицу. Следовательно, признание
реализацией для целей налогообложения передачи товаров, работ или
услуг в рамках одной организации, что имеет место в настоящее
время, невозможно. Значение подобного нововведения трудно
переоценить
к сожалению, порядка определения места и момента
практической реализации товаров, работ или услуг данная статья не
содержит, отсылая ко второй части нк, то есть к законодательству
о конкретных налогах.
В ст. 39 нк содержится также перечень ситуаций, в которых
передача товаров, работ или услуг не является реализацией. К ним
относятся ряд случаев передачи имущества между организацией и ее
учредителями, осуществление операций, связанных с обращением
российской или иностранной валюты, и некоторые другие.
В статье 40 нк установлены принципы определения цены
товаров, работ или услуг для целей налогообложения. При этом
основной является цена, указанная сторонами сделки, пока не
доказано обратное, предполагается, что данная цена соответствует
уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе контролировать
правильность применения цен по сделкам: между взаимозависимыми
лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при значительном
колебании (более чем на 30 процентов в ту или иную сторону)
уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным
(однородным) товарам в пределах непродолжительного периода
времени. В вышеуказанных случаях налоговый орган вправе вынести
мотивированное решение о доначислении налога и пеней,
рассчитанных исходя из рыночных цен, только когда примененные
сторонами сделки цены отклоняются (в ту или иную сторону) более
чем на 30 процентов от рыночной цены идентичных (однородных)
товаров, работ или услуг.
Изложенный в данной статье подход к определению цены сделки
является принципиально новым для налогового законодательства и
значительно ограничивает права налоговых органов в части
определения цены сделки для целей налогообложения.
До этого в действующем законодательстве (в законах о
конкретных налогах) в ряде случаев для целей налогообложения
применяются только рыночные цены (например, п. 5 ст. 2 закона рф
от 27 декабря 1991 г. n 2116-1 "о налоге на прибыль предприятий и
организаций"). В соответствии со ст. 2 вводного закона эти
положения законов о конкретных налогах утратят силу с 1 января
1999 г.
Исполнение обязанности по уплате налогов.
В статье 44 нк изложены основания возникновения, изменения и
прекращения обязанности по уплате налога. При решении этих
вопросов нк отсылает к законодательству о конкретных налогах,
добавляя общие основания, а именно: уплата налога и (или) сбора
налогоплательщиком или плательщиком сбора, смерть
налогоплательщика или признание его умершим в порядке,
установленном гражданским законодательством рф (при этом
задолженность по имущественным налогам погашается в пределах
стоимости наследственного имущества), ликвидация
организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной
комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в
соответствии со ст. 49 нк.
В пунктах 2 и 3 ст. 11 закона об основах налоговой системы
содержатся примерно такие же общие основания прекращения
обязанностей налогоплательщиков. Однако указано, что в случае
ликвидации организации уплата недоимки по налогу осуществляется
ликвидационной комиссией, и не говорится, что с этой недоимкой
происходит в случае, если в процессе ликвидации уплатить налоги
оказалось невозможным вследствие недостаточности имущества. На
практике такое положение привело к тому, что налоговые органы не
имеют формального права исключить из числа недоимщиков уже
ликвидированные организации и даже, более того, вынуждены
начислять им пени. Бессмысленность таких действий очевидна.
В соответствии со статьей 45 нк налогоплательщик должен
самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное
не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае
неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок
производится взыскание налога с организаций - в бесспорном
порядке, с физических лиц - в судебном. При этом налоговым
органам предоставлено право производить взыскание как за счет
денежных средств, так и за счет имущества налогоплательщика.
Однако взыскание налога с организации не может быть произведено в
бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на
изменении налоговым органом юридической квалификации сделок,
заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо
юридической квалификации статуса и характера деятельности
налогоплательщика, а также в случае истечения срока,
установленного для взыскания (п. 3 ст. 46 нк).
Указанный порядок аналогичен действующему в настоящее время,
за исключением наличия случаев, когда бесспорное взыскание сумм
налогов с организации невозможно.
Согласно п. 2 данной статьи нк обязанность по уплате налога
считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в
банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии
достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при
уплате налогов наличными денежными средствами - с момента
внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу
органа местного самоуправления либо организацию связи
государственного комитета рф по связи и информации. При этом
налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком
или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на
перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд).
Обязанность по уплате налога также считается исполненной после
вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном
ст. 78 нк, решения о зачете излишне уплаченных или излишне
взысканных сумм налогов в счет предстоящего платежа по налогу.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена
в соответствии с нк (до принятия второй части нк - в соответствии
с законами о конкретных налогах) на налогового агента, то
обязанность налогоплательщика по уплате налога считается
выполненной с момента его удержания налоговым агентом.
В соответствии с п. 3 ст. 45 нк обязанность по уплате налога
исполняется в валюте рф. Таким образом, принципиальная
(потенциальная) возможность уплаты каких-либо налогов в
иностранной валюте с принятием нк исчезнет.
Статья 46 нк регламентирует порядок взыскания налога, сбора,
а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах
налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или
налогового агента организации в банках. Подобное взыскание
производится по решению налогового органа в случае неуплаты или
неполной уплаты налога в установленный срок путем направления в
соответствующий банк инкассового поручения (распоряжения) на
списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные
фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика
или налогового агента.
Решение о взыскании принимается после истечения срока,
установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не
позднее 10 дней после истечения срока исполнения требования об
уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения
указанного срока, считается недействительным и исполнению не
подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с
иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента
причитающейся к уплате суммы налога.
Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика
в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании
необходимых денежных средств. Таким образом, в случае пропуска
налоговым органом срока для взыскания соответствующих сумм в
бесспорном порядке такое взыскание может производиться только в
судебном порядке.
Ныне действующее законодательство, предоставляя налоговым
органам право взыскивать недоимки по налогам и пеням с
юридических лиц в бесспорном порядке, а также обращать взыскание
на полученные этими лицами доходы, а в случае отсутствия таковых
- на имущество этих лиц (п. 1 ст. 13 закона об основах налоговой
системы с учетом определения конституционного суда рф от 6 ноября
1997 г. n 111-о), никак не регламентирует порядок осуществления
такого бесспорного взыскания.
Статья 47 нк раскрывает порядок взыскания налога или сбора
за счет иного имущества налогоплательщика-организации или
налогового агента - организации. Такое взыскание осуществляется в
случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах
налогоплательщика или налогового агента в бесспорном порядке.
Статья 48 нк регламентирует порядок взыскания налога, сбора
или пеней за счет имущества налогоплательщика (плательщика
сборов) - физического лица или налогового агента - физического
лица. Такое взыскание осуществляется в судебном порядке.
В действующем законодательстве принципиальная возможность
обращения взыскания на имущество налогоплательщика предусмотрена
п. 1 ст. 13 закона об основах налоговой системы, а порядок
осуществления такого взыскания регулируется временным положением
о порядке обращения взыскания на имущество организаций (утв.
Указом президента рф от 14 февраля 1996 г. n 199) и иными
подзаконными нормативными актами.
В статье 51 нк изложен порядок уплаты налогов и сборов
безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица.
Уплату налогов за указанных лиц производят лица, осуществляющие
управление их имуществом.
При этом исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или
недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся
пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего
налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных
средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности.
После принятия в установленном порядке решения об отмене
признания физического лица безвестно отсутствующим или
недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате
налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного
решения.
