(Часть 1). Новая "конституция" для бухгалтера
и налогового инспектора.
С 1 января 1999 г. Вступила в действие общая часть
налогового кодекса. Она регламентирует порядок установления
налогов, определения облагаемой базы, правила взаимоотношений
между организациями и налоговыми органами, права и обязанности
каждой из сторон налоговых отношений. Предлагаем вниманию
читателей комментарий к основным изменениям, которые внес кодекс
в нашу жизнь. Отдельные положения налогового кодекса
проиллюстрированы с помощью схем-конспектов, подготовленных зао
"консэко" (*).
В статье 1 нк четко определено законодательное регулирование
вопросов налогов и сборов. Что касается нормативных актов органов
исполнительной власти любого уровня, в статье 4 нк прямо указано,
что нормативные правовые акты органов исполнительной власти,
связанные с налогообложением, издаются ими только в
предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и не
могут изменять или дополнять это законодательство (см. Табл. 1).
Статья 2 нк раскрывает предмет регулирования
законодательства о налогах и сборах. Данное законодательство
касается именно властных отношений в соответствующей области,
закрепляя существовавший в теории и на практике принцип.
В соответствии со статьей к отношениям, касающимся
таможенных платежей, законодательство о налогах и сборах не
применяется, если иное не установлено нк. Ранее этого не было, за
исключением отсылки, данной в ст. 8 закона рф от 27 декабря 1991
г. n 2118-1 "об основах налоговой системы в российской федерации"
(далее - закон об основах налоговой системы), к закону рф "о
таможенном тарифе" по вопросу об установлении ставок таможенных
пошлин, хотя исходя из анализа налогового законодательства можно
было сделать вывод о существовании такого правила.
В пункте 5 статьи 3 нк дано определение федеральных налогов
и сборов, налогов и сборов субъектов рф и местных налогов и
сборов. Уровень налога зависит не от уровня бюджета, в который он
поступает, а от уровня устанавливающего его органа
законодательной (представительной) власти. При этом федеральные
налоги устанавливает только нк.
Таблица 1.
Система налогов и сборов.
Система налогов и сборов - совокупность федеральных,
региональных и местных налогов и сборов.
Ъддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
іфедеральные налоги и сборы і і региональные налоги и сборы і
іустанавливаются, изменяются или отменяются кодексом; і і устанавливаются, изменяются или отменяются законами і
іобязательны к уплате на всей территории рф і ісубъектов федерации в соответствии с кодексом; обязательны кі
іналог на добавленную стоимость і іуплате на всей территории субъекта федерации і
іакцизы на отдельные виды товаров (услуг) и і і налог на имущество организаций і
іотдельные виды минерального сырья і і налог на недвижимость і
іналог на прибыль (доход) организаций і і дорожный налог і
іналог на доходы от капитала і і транспортный налог і
іподоходный налог с физических лиц і і налог с продаж і
івзносы в государственные социальные внебюджетные фондыі і налог на игорный бизнес і
ігосударственная пошлина і і региональные лицензионные сборы і
ітаможенная пошлина и таможенные і і при введении в действие налога на недвижимость прекращается і
ісборы і ідействие на соответствующей территории налога на имуществоі
іналог на пользование недрами і іорганизаций, налога на имущество физических лиц и налога наі
іналог на воспроизводство минерально-сырьевой базы і іземлю і
іналог на дополнительный доход от добычи углеводородов і адддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
ісбор за право пользования объектами животного мира і
іи водными биологическими ресурсами і ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
ілесной налог і і местные налоги и сборы і
іводный налог і і устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными і
іэкологический налог і іправовыми актами органов местного самоуправления в соответствии сі
іфедеральные лицензионные сборы і ікодексом; обязательны к уплате на всей территории муниципальногоі
аддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ іобразования і
і земельный налог і
і налог на имущество физических лиц і
і налог на рекламу і
і налог на наследование или дарение і
і местные лицензионные сборы і
адддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
і специальные налоговые режимы і
і специальные налоговые режимы - система мер налогового і
ірегулирования, применяемая в случаях и в порядке, установленныхі
ікодексом і
адддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
(до введения в действие части второй кодекса вместо этого
перечня применяется перечень, установленный статьями 19, 20 и 21
закона рф "об основах налоговой системы в рф".).
РАнее этот принцип не соблюдался. В соответствии с п. 2 ст.
20 закона об основах налоговой системы ряд налогов субъектов
федерации устанавливается законодательными актами рф и взимается
на всей ее территории. Аналогичное правило содержится и в п. 2
ст. 21 этого закона в отношении некоторых местных налогов.
В этой связи отметим, что вышеуказанные статьи в
соответствии с абз. 3 ст. 2 федерального закона от 31 июля 1998
г. n 147-фз "о введении в действие части первой налогового
кодекса российской федерации" (далее - вводный закон) с введением
в действие части первой нк не отменяются, а значит между ними и
данным пунктом 5 ст. 3 нк возникнет противоречие. В таком случае
следует применять нормы нк как законодательного акта, принятого
позднее, при этом наименование соответствующих статей закона об
основах налоговой системы и применение в них соответствующих
терминов станут юридически некорректными.
Согласно пункту 7 статьи 3 нк все неустранимые сомнения,
противоречия и неясности актов законодательства о налогах и
сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Значение законодательного закрепления этого принципа трудно
переоценить, так как он будет иметь достаточно широкое
практическое применение.
Новый порядок вступления в силу актов
налогового законодательства.
Статья 5 нк определяет действие актов законодательства о
налогах и сборах во времени. Акты законодательства о налогах
вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их
официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного
налогового периода по соответствующему налогу, за исключением
случаев, предусмотренных этой статьей. Акты законодательства о
сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со
дня их официального опубликования, за исключением случаев,
предусмотренных этой статьей. Федеральные законы, вносящие
изменения в нк в части установления новых налогов и (или) сборов,
а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов
российской федерации и акты представительных органов местного
самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не
ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.
Подобное положение весьма удобно для налогоплательщиков,
поскольку дает им время ознакомиться с законодательством о новых
налогах и (или) сборах, а также возможность сохранить единый
порядок исчисления налога (сбора) в рамках одного налогового
периода.
Согласно данной статьи акты законодательства о налогах и
сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков
сборов, а также иных участников отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, а
акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или
смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо
устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав
налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц,
имеют обратную силу. Данные правила развивают принципы,
закрепленные в ст. 54 конституции рф.
Что касается актов законодательства о налогах и сборах,
отменяющих налоги и (или) сборы, снижающих размеры ставок налогов
(сборов), устраняющих обязанности налогоплательщиков или
плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц или иным образом
улучшающих их положение, то в соответствии с данной статьей они
могут иметь обратную силу, если прямо это предусматривают. Такое
правило представляется логичным, так как в случае если
соответствующим актам придается обратная сила, налогоплательщики,
уже уплатившие налог, и те, кто его еще не уплатил, попадали бы в
неравное положение, что нарушило бы принцип справедливости,
закрепленный в п. 1 ст. 3 нк.
Напомним, в части 3 ст. 1 закона об основах налоговой
системы имелось общее правило, что законы, приводящие к изменению
размера налоговых платежей, обратной силы не имеют, независимо от
того, уменьшается этот размер или увеличивается.
Понятия налога и сбора и порядок
их установления.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально
безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в
форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления денежных
средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства
и (или) муниципальных образований (статьи 8 нк).
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с
организаций и физических лиц, уплата которого является одним из
условий совершения в интересах плательщиков сборов
государственными органами, органами местного самоуправления,
иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически
значимых действий, включая предоставление определенных прав или
выдачу разрешений (лицензий).
Определение налога и сбора содержалось и в ст. 2 закона об
основах налоговой системы, однако в нк оно отличается большей
четкостью и лучше сформулировано с технико-юридической точки
зрения.
Статья 11 нк содержит специальную оговорку: институты,
понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей
законодательства рф, используемые в нк, применяются в том
значении, в каком они используются в этих отраслях
законодательства, если иное не предусмотрено нк. Таким образом,
решается давний спор о возможности и пределах применения понятий
гражданского права в рамках права налогового и устанавливается
некое правовое единообразие применения соответствующих понятий.
В соответствии со статьей 17 нк налог считается
установленным лишь в том случае, когда определены
налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: объект
налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая
ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога
(см. Табл. 2 на с. 5). В необходимых случаях при установлении
налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться
налоговые льготы и основания для их использования
налогоплательщиком. При установлении сборов элементы обложения
определяются применительно к конкретным сборам.
Таблица 2.
(Часть 1). Элементы налогообложения.
Ъддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддв
іэлементы і
і г
і і
і і
гдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддде
іобязательные і
гддддддддддддддддддддддвддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддде
іобъект іимущество, прибыль, доход, стоимость реализованных і
іналогообложения ітоваров (работ, услуг) либо иное экономическое основание і
гддддддддддддддддддддддеддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддде
ікатегории і і
іналогоплательщиков і і
гддддддддддддддддддддддедддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
іналоговая база істоимостная, физическая или иная характеристика объекта і
і іналогообложения. Исчисляется налогоплательщиками-орга- і
і інизациями по итогам каждого налогового периода на осно- і
і іве данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе і
і іиных документально подтвержденных данных і
гддддддддддддддддддддддедддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
іпорядок і і
іисчисления налога і і
гддддддддддддддддддддддедддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
іналоговый период ікалендарный год или иной период времени применительно к і
і іотдельным налогам, по окончании которого определяется на- і
і ілоговая база и исчисляется сумма налога і
гддддддддддддддддддддддеддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддде
іналоговая ставка івеличина налоговых начислений на единицу измерения і
і іналоговой базы і
гддддддддддддддддддддддедддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
іпорядок и сроки іустанавливаются применительно к каждому налогу и сбору і
іуплаты налога, і і
іформа отчетности і і
гддддддддддддддддддддддедддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
інеобязательные і і
гддддддддддддддддддддддедддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
ільготы по налогу іпредоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков і
і іпреимущества, включая возможность не уплачивать налог і
і і(в исключительных случаях могут быть индивидуальными) і
аддддддддддддддддддддддбдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддб
(часть 2). Элементы налогообложения.
Ъддддддддддддддддддддддвддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
іэлементы іустанавливаются: і
і гддддддддддддддддддддддддвдддддддддддддддддддддддддддґ
і іпо федеральным іпо региональным і
і іналогам іи местным налогам і
гддддддддддддддддддддддеддддддддддддддддддддддддбдддддддддддддддддддддддддддґ
іобязательные і і
гддддддддддддддддддддддеддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
іобъект іопределяется в соответствии со специ- і
іналогообложения іальными частями кодекса і
гддддддддддддддддддддддеддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддґ
ікатегории і і
іналогоплательщиков і і
гддддддддддддддддддддддґ і
іналоговая база іустанавливаются кодексом і
і і і
і і і
і і і
і і і
гддддддддддддддддддддддґ і
іпорядок і і
іисчисления налога і і
гддддддддддддддддддддддґ і
іналоговый период і і
і і і
і і і
гддддддддддддддддддддддеддддддддддддддддддддддддвдддддддддддддддддддддддддддґ
іналоговая ставка іустанавливаются ко- іустанавливаются в со- і
і ідексом (налоговая став- іответствующем регио- і
гддддддддддддддддддддддґка в случаях, предусмот-інальном или местном і
іпорядок и сроки іренных кодексом, мо- інормативном правовом і
іуплаты налога, іжет устанавливаться іакте і
іформа отчетности іправительством) і і
гддддддддддддддддддддддґ і і
інеобязательные і і і
гддддддддддддддддддддддґ і і
ільготы по налогу і і і
і і і і
і і і і
аддддддддддддддддддддддбддддддддддддддддддддддддбдддддддддддддддддддддддддддщ
налогоплательщики и плательщики сборов.
Налоговые агенты.
Согласно статье 19 нк налогоплательщиками и плательщиками
сборов признаются организации и физические лица, на которых в
соответствии с нк (до принятия части второй нк согласно статье 5
вводного закона - в соответствии с законом об основах налоговой
системы и отдельными законами о налогах) возложена обязанность
уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (см. Табл. 3). В
порядке, предусмотренном нк, филиалы и иные обособленные
подразделения российских организаций выполняют обязанности этих
организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на
которой они осуществляют функции организации.
Таким образом, филиалы и иные обособленные подразделения
организаций в соответствии с нк больше не являются
самостоятельными налогоплательщиками и выполняют обязанности этих
организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на
которой они осуществляют функции организации, только в порядке,
предусмотренном нк (первой частью нк подобный порядок не
предусмотрен, возможно, он будет во второй части по каким-либо
конкретным налогам).
Таблица 3.
Права и обязанности налогоплательщиков.
Некоторые права и обязанности налогоплательщиков из числа
предусмотренных налоговым кодексом.
Ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
і права і
і право требовать возмещения в полном объеме убытков,і
іпричиненных незаконными решениями налоговых органов илиі
інезаконными действиями (бездействием) их должностных лиц і
і право на получение от налоговых органов письменногоі
іразъяснения по вопросам применения законодательства о налогах иі
ісборах і
і право на получение в налоговых органах по месту учетаі
іинформации о действующих налогах, законодательстве о налогах иі
ісборах и иных актах, о правах и обязанностях налогоплательщиков,і
іполномочиях налоговых органов и их должностных лиц і
і право представлять свои интересы в налоговых органах, личноі
іили через своего представителя і
адддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
ъдддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддї
і обязанности і
і обязанность встать на учет в органах налоговой службы, если і
ітакая обязанность предусмотрена кодексом і
і обязанность вести в установленном порядке учет доходов і
і(расходов) и объектов налогообложения і
і обязанность представлять налоговые декларации і
і обязанность представлять налоговым органам и их должностным і
ілицам в предусмотренных кодексом случаях документы, необходимыеі
ідля исчисления и уплаты налогов і
і обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей і
ісообщать в налоговый орган по месту учета: і
і * об открытии или закрытии счетов і
і * обо всех случаях участия в российских и иностранных і
іорганизациях і
і * об обособленных подразделениях организации і
і * о прекращении деятельности, несостоятельности і
і(банкротстве), ликвидации или реорганизации і
і * об изменении места нахождения і
і обязанность в течение трех лет обеспечивать сохранность і
іданных бухгалтерского учета и других документов, необходимых дляі
іисчисления и уплаты налогов, и документов, подтверждающихі
іполученные доходы (для организаций - и расходы) и уплаченныеі
іналоги і
адддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддддщ
согласно ст. 9 вводного закона филиалы и представительства
российских юридических лиц, являвшиеся до 1 января 1999 г.
Налогоплательщиками по отдельным налогам и сборам в соответствии
с законодательством о налогах и сборах, самостоятельно
представляют необходимую отчетность в налоговые органы и
уплачивают налоги, сборы, пени и штрафы, подлежащие уплате на 1
января 1999 г. Если по состоянию на 1 января 1999 г. У филиалов и
представительств российских юридических лиц имеются неисполненные
обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, то эти
обязанности с 1 января 1999 г. Переходят к юридическим лицам,
создавшим эти филиалы и представительства.
Исключение филиалов и других обособленных подразделений
юридических лиц из числа налогоплательщиков, безусловно, снимет
многие проблемы, существовавшие при решении вопросов о
налогообложении этих подразделений. В то же время ряд вопросов
остался нерешенным. В частности, ни действующее гражданское
законодательство, ни сам нк не дает определение понятия
"обособленное подразделение". Таким образом, на практике
постоянно будут возникать споры о том, что следует считать
обособленным подразделением организации, а значит, о том, где (в
какой из региональных или местных бюджетов) этой организации
следует уплачивать конкретный региональный или местный налог.
Кроме того, как уже было указано выше, порядок, в котором
обособленные подразделения организаций должны будут выполнять
обязанности этих организаций по уплате налогов, нк пока не
определен. Он существует в ряде действующих законов о конкретных
налогах, но ст. 5 вводного закона не приравнивает ссылку в части
2 ст. 19 на нк к ссылкам на законы о конкретных налогах,
следовательно, установленный в них порядок в данном случае
применяться не должен. Таким образом, неясно, как будут выполнять
налоговые обязательства организации ее структурные подразделения
до принятия части второй нк.
В статье 24 нк дано определение налоговых агентов. Ими
признаются лица, на которых в соответствии с нк возложены
обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)
налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и
налогоплательщики, если иное не предусмотрено нк.
Ранее понятие налогового агента в законодательстве
отсутствовало и существовало только в правоприменительной
практике. Поэтому его законодательное закрепление имеет,
безусловно, положительное значение.
Статья 25 нк вводит понятие сборщиков налогов и (или)
сборов. Сборщики налогов и (или) сборов - это государственные
органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные
органы и должностные лица, которые в случаях, предусмотренных нк,
осуществляют прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков
сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их
в бюджет.
Конкретные случаи, в которых прием налогов и сборов будет
осуществляться специальными сборщиками, видимо, будут указаны во
второй части нк, так как ныне действующее законодательство
подобных положений не содержит.
Статьи 26 - 29 нк регулируют институт представительства в
налоговых отношениях. Согласно ст. 26 нк представитель
налогоплательщика может быть законным и уполномоченным. При этом
личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь
представителя, равно как участие представителя не лишает
налогоплательщика права на личное участие в указанных
правоотношениях. Полномочия представителя должны быть
документально подтверждены. Он действует на основании
доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским
законодательством рф. Плательщики сборов и налоговые агенты также
могут иметь представителей.
