ЮРИДИЧЕСКИЕ ОБЗОРЫ

На практике к применению к организациям штрафных санкций, в том числе и за налоговые нарушения, очень часто приводит также игнорирование (умышленное или по неосторожности) изменений, внесенных в гражданское законодательство и в правила бухгалтерского учета. Рассмотрим отдельные моменты, которые следует учесть при составлении годового отчета.

Расчеты предприятий-недоимщиков.

* Так, например, предприятия-недоимщики при осуществлении расчетов за реализованные товары (работы, услуги) через счета третьих лиц должны иметь в виду, что до отмены указом президента рф от 29 июня 1998 г. n 734 части положений указа президента рф от 18 августа 1996 г. n 1212, то есть до 1 июля 1998 г., Указанные сделки являются ничтожными как не соответствующие закону или иным правовым актам. Совершение таких действий не влечет применения к должностным лицам мер административной или уголовной ответственности, а потому отсутствуют основания для взыскания в бюджет сумм по данным сделкам (1). Однако письмом госналогслужбы рф от 8 мая 1998 г. n Вк-6-10/282 налоговым органам предписано расценивать все отраженные в учете или в налоговых расчетах операции по таким сделкам как безосновательные.

Это означает, что если причитающаяся выручка через счета третьих лиц была направлена предприятием-недоимщиком на оплату материальных ценностей и по ним был зачтен ндс при расчетах с бюджетом, то такие действия могут быть признаны неправомерными с применением к организации финансовых санкций за занижение подлежащего уплате в бюджет ндс.

Если же организация, не согласная с таким порядком, обратится в суд, то в нем дело будет рассматриваться по существу - действительно ли данная сделка была произведена с нарушением законодательства. В условиях действия указа президента рф n 1212 есть основания признать сделку недействительной с момента ее осуществления, а полученные по ней или уплаченные средства - подлежащими возврату. Это приведет к восстановлению задолженности за полученные ценности, что и будет свидетельствовать о неправомерности уменьшения предприятием сумм подлежащего уплате в бюджет ндс (по налогу на прибыль в части расходов, требующих фактической оплаты для учета в составе себестоимости, - аналогично).

Работа с договором.

* При отражении в бухгалтерском учете операций по исполнению хозяйственных договоров предприятию необходимо убедиться в том, что данные договоры действительны в условиях действующего гражданского законодательства (по крайней мере, по договорам на крупные суммы).

* В случае выявления фактов проведения сделок с юридическими лицами, на момент совершения сделки еще не включенными или уже исключенными из государственного реестра предприятий, налоговый орган будет применять к предприятию санкции за занижение размера налогооблагаемой прибыли.

Прецедент решения подобных споров уже есть. Так, налоговая инспекция при проверке налогоплательщика установила, что в документах на приобретение товара указана фирма, прекратившая деятельность (фактически не существующая) на дату приобретения товара, в связи с чем данные документы объявлены недостоверными и начислены финансовые санкции за занижение на эту сумму объекта налогообложения. Налогоплательщик считает, что он свои расходы подтвердил и занижения дохода не допускал.

При рассмотрении дела в суде обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия решений, будет возложена на налоговый орган (ст. 53 апк рф). В качестве доказательств налоговая инспекция представит выписки из государственного реестра юридических лиц о дате прекращения деятельности конкретного юридического лица. Это обстоятельство решит исход дела не в пользу налогоплательщика, поскольку не может быть совершена сделка по приобретению материалов одной стороной в случае отсутствия второй стороны по сделке.

* Сделка должна быть оформлена договором, заключенным в соответствии с требованиями гражданского законодательства.

Так, аренда объектов недвижимого имущества требует государственной регистрации сделки, кроме договоров аренды зданий со сроком менее года и договоров аренды воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания (ст. 130 гк рф, федеральный закон от 30 июля 1997 г. n 122-фз). Несоблюдение этого требования влечет недействительность сделки. Такая сделка считается ничтожной. По мнению налоговых органов, в этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции, работ, услуг (письмо гни по г. Москве от 9 сентября 1998 г. n 30-08/27466).

* Осуществление на территории рф определенных видов деятельности требует наличия лицензии.

В последнее время остро встал вопрос, должно ли предприятие требовать у исполнителя (продавца) работ, услуг (ценностей) документы, подтверждающие его право на ведение такой деятельности. Например, проверять ли наличие лицензии у перевозчика для включения в себестоимость оплаты оказанных им транспортных услуг.

При этом ряд специалистов придерживается мнения, что ни одним действующим в настоящее время документом такая обязанность потребителя услуг для включения расходов в состав производственных затрат не предусмотрена.

Однако чем крупнее сумма сделки и чем более специфично ее отражение в учете, тем более автор советует предприятиям убедиться в наличии лицензии у продавца услуг. Дело в том, что если при проверке выяснится, что сторона по договору не имела права оказывать такого рода услуги ввиду отсутствия лицензии, то договор также может быть признан недействительным (см. Ст. 173 гк рф, информационное письмо президиума вас рф от 21 апреля 1998 г. n 33) (2).

В связи с этим у предприятия встанет вопрос об источнике приобретения потребленных для производства продукции ценностей (выявлении неподтвержденных документально излишков активов).

Валютные операции.

* Хотелось бы предупредить руководителей предприятий, производящих оплату приобретаемых за пределами рф товаров, работ, услуг, также о необходимости строгого соблюдения норм валютного законодательства при расчетах за полученные ценности.

В случае проведения валютных операций, противоречащих действующему валютному законодательству, предприятие не только может быть лишено возможности учесть данные расходы при определении размера объекта налогообложения (в случае признания сделки недействительной), но и быть дополнительно оштрафовано (органами валютного контроля по представлении налоговых органов) на сумму произведенных с нарушением правил затрат.

В частности, в суде рассматривалось дело по иску предприятия к органам валютного контроля о неправомерности взыскания с него суммы по недействительной в результате противоречия валютному законодательству сделке. Акционерное общество заключило с посреднической фирмой - резидентом рф договор на организацию обучения своих сотрудников за рубежом. Для этой цели ао в отсутствие необходимого разрешения цб на такой перевод перечислило со своего валютного счета на счет посредника сумму, необходимую для перечисления обучающей стороне. Орган валютного контроля на основании п. 1 "а" ст. 14 ("взыскание всего полученного по недействительной сделке") применил к предприятию ответственность в виде взыскания суммы, перечисленной с нарушением установленного законодательством порядка ведения валютных операций.

Оспаривая правомерность изъятия средств органами валютного контроля, ао утверждало, что дохода по сделке не получало. При этом суд указал, что предприятием по недействительной сделке была получена услуга по обучению, и посчитал возможным применение п. 2 ст. 167 гк рф, предусматривающей возмещение стоимости в деньгах в случае невозможности возвратить полученное в натуре.

Поставщик - физическое лицо.

* Достаточно распространенной на практике является ситуация, когда предприятие закупает ценности (материалы, мбп и пр.) У физических лиц.

Говоря о заполнении первичных документов, в этом случае хотелось бы отметить, что формально вышеуказанными нормативными актами не предусмотрена необходимость обязательного указания сведений о продавцах и наличия подписей последних при составлении актов о приобретении сырья и материалов у физических лиц. На данное обстоятельство было указано в письме вас рф от 14 ноября 1997 г. n 22.

При этом рассматривалось дело о занижении предприятием размера налогооблагаемой прибыли в результате включения в себестоимость приобретенных подотчетным лицом сырья и материалов у физических лиц без составления актов с указанием сведений о продавцах. Факт расходов был подтвержден актами, составленными работниками предприятия-покупателя. Налоговая инспекция сочла это недостаточным, а включение данных затрат в себестоимость - необоснованным.

Принимая решение в пользу предприятия, суд учел убедительное доказательство налогоплательщиком как наличия самих ценностей (по актам оприходования), так и хозяйственной операции использования приобретенных материалов в производстве (по актам на списание в производство).

Однако советуем не следовать такому примеру и не оформлять соответствующим образом первичные учетные документы по приобретению материальных ценностей у физических лиц.

Как бы ни обосновывал свою позицию судебный орган, по существу принятое им решение было правильным, поскольку возможность отнесения предприятием в состав издержек производства использованных материальных ресурсов никогда действующим законодательством не ставилась в зависимость от факта оплаты данных ценностей.

В данной ситуации налоговая инспекция просто неправильно сформулировала причину занижения налогоплательщиком размера прибыли.

Если бы она предъявила к предприятию санкции за занижение прибыли в результате неправомерного указания источника появления на предприятии ценностей на основании ст. 169, 162 гк рф), то шансы предприятия оспорить такое решение были бы значительно ниже.

Недостача и порча у предприятий торговли.

* У многих предприятий торговли возникает вопрос о возможности учета в 1998 году в составе себестоимости сумм недостачи и порчи продовольственных товаров в пределах норм, установленных письмом минторга рсфср от 21 мая 1987 г. n 085 на основании п. 2.13 методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены комитетом рф по торговле по согласованию с минфином рф 20 апреля 1995 г. n 1-550/32-2).

Следует иметь в виду, что после того как правительство рф поручением от 9 декабря 1997 г. n Яу-п2-39565 согласилось с предложением мвэс рф от 2 декабря 1997 г. n 10-09/4811 о продлении срока действия норм естественной убыли продовольственных товаров на 1997 год (3), мвэс рф издало приказ от 19 декабря 1997 г. n 631, установивший перечень действующих для предприятий торговли норм естественной убыли. В него наряду с другими входят и нормы, установленные письмом минторга рсфср от 21 мая 1987 г. n 085. При этом срок действия этих норм не ограничен.

Об отражении налогов в отчетности.

В каких единицах отражаются показатели в налоговой отчетности?

в связи с требованиями, предъявляемыми в общем случае к составлению налоговой отчетности (4), в отчетных формах значения необходимых показателей должны быть выражены в тысячах рублей. На практике налоговые органы, как правило, принимают (и принимали весь 1998 год) бухгалтерскую и налоговую отчетность с округлением отчетных данных либо до целых тысяч рублей, либо с одной значащей цифрой после запятой (округление производится по правилам арифметики). В таких же величинах в налоговом органе числится задолженность за предприятием по начисленным к уплате в бюджет суммам.

При этом, по мнению автора, у предприятия отсутствуют основания проводить в бухгалтерском учете начисление налогов в округленных суммах. Записи по начислению налогов производятся на основании расчетов в рублях без округления.

Очевидно, что в таком случае задолженность перед бюджетом, сформированная предприятием на счетах бухгалтерского учета, часто не совпадает с учитываемой налоговым органом суммой.

Следует иметь в виду, что предприятию необходимо перечислять в бюджет суммы, указанные в налоговых расчетах (декларациях), поскольку при непоступлении указанных сумм по срокам начисления в полном объеме к предприятию будут предъявляться финансовые санкции в виде пеней.

Тогда на счетах бухгалтерского учета у предприятия может числиться задолженность перед бюджетом или переплата по налогу, в то время как в лицевом счете плательщика в налоговом органе эти данные отражены не будут. Безусловно, такое положение не отражает реальное состояние расчетов (финансовое состояние) предприятия в течение отчетного года, однако за ничтожностью сумм этим можно пренебречь (5).

Если же предприятие считает данные отклонения значимыми, то можно согласовать этот вопрос с налоговыми органами, ссылаясь на разрешение в соответствии с приказом минфина рф от 20 октября 1998 г. n 47н бухгалтерскую отчетность представлять в рублях (равно, как и в миллионах рублей).

Что считать датой уплаты налога?

в условиях общего кризиса финансово-банковской системы многие коммерческие банки не осуществляют платежи своих клиентов, в том числе и налоговые.

В 1998 году менялся подход к решению вопроса о том, когда следует считать исполненными обязанности налогоплательщика по уплате налога. До 12 октября 1998 года обязанности налогоплательщика считались исполненными только после фактического поступления сумм в бюджет.

В противном случае считалось, что имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке (постановления вас рф от 8 апреля 1997 г. n 1967/96, от 18 апреля 1997 г. n 2011/96, письмо госналогслужбы рф от 23 июня 1997 г. n Вк-6-11/464).

Пример.

По распоряжению государственной налоговой инспекции в бюджет с расчетного счета предприятия была списана задолженность по налогу на прибыль.

Оспаривая действия налоговой инспекции, предприятие ссылалось на перечисление налога на прибыль в добровольном порядке, предоставив при этом вторые экземпляры платежных поручений, выписки из банка о проведении операции по расчетному счету предприятия.

Вместе с тем из материалов дела следовало, что банк произвел списание средств со счета без фактического перечисления их в бюджет. Таким образом, обязанность предприятия по уплате налога оказалась невыполненной (хотя и не по его вине). Поэтому суд признал, что недоимка в данном случае должна быть взыскана с налогоплательщика, то есть с предприятия.

Это давало возможность налоговым органам взыскать не поступившую в бюджет сумму налога не с банка, а повторно с предприятия (без применения мер ответственности, предусмотренных п. 1 "в" ст. 13 закона "об основах налоговой системы", то есть пени за несвоевременную уплату налога взыскивались с банка).

Решением конституционного суда рф от 12 октября 1998 г. n 24-п такая трактовка нормы действующего законодательства была признана неконституционной. Суд решил, что после списания с расчетного счета следует считать имущество (деньги) изъятыми, а обязанность налогоплательщика по уплате налога - исполненной независимо от времени зачисления сумм в соответствующий бюджет. При этом за несвоевременное перечисление средств банком со своего корреспондентского счета по-прежнему будут взыскиваться пени.

Неисполненные на 12 октября 1998 года инкассовые поручения налоговых органов на бесспорное взыскание недоимки по налогу в бюджет подлежат отзыву, и, если по ним все-таки будут списаны средства предприятия, вы можете обжаловать эти действия и вернуть средства на свой счет или зачесть их в счет будущей уплаты налога.

Однако возвращать повторно списанные до 12 октября суммы налога не предусматривается. В этом случае помните, что банк несет ответственность перед клиентом за неисполнение либо ненадлежащее исполнение платежного поручения в соответствии с гражданским законодательством российской федерации. Так, статья 866 гк рф позволяет применить к банку меры ответственности, предусмотренные главой 25 гк рф (возмещение убытков, причиненных ему в результате неисполнения банком своих обязанностей по перечислению денежных средств в бюджет, а также уплата процентов за пользование чужими денежными средствами в порядке, предусмотренном ст. 395 гк рф).

О. Лапина, .

Ведущий эксперт "акди эж"

____________________________________________________________

1 суммы, полученные по недействительным сделкам, взыскиваются в доход бюджета, если эти сделки совершаются в нарушение основ нравственности и правопорядка, что на практике соотносится с наличием в законодательстве административной ответственности за эти действия.

2 несмотря на то что признание такого договора недействительным производится в судебном порядке, налоговые органы на практике часто выносят решения о нарушении предприятием налогового законодательства. При обжаловании таких действий организацией в суде суд будет рассматривать вопрос по существу - должна ли была быть проявлена покупателем особая повышенная заботливость при оценке правоспособностей другой стороны. По общему правилу такая заботливость предполагаться не должна и налоговому органу ее будет необходимо доказать (специфический характер работ, особенности отражения в учете, например, для лизинга и т. Д.). ИСход суда решит понимание предмета спора судьей и компетенцией представителей сторон.

3 в связи с чем письмом госналогслужбы рф от 25 декабря 1997 г. n Вп-6-13/912 было приостановлено действие письма госналогслужбы рф от 24 сентября 1997 г. n Вп-6-13/675 о проведении пересчетов суммы издержек обращения в 1997 году.

4 аналогичные требования предъявляются к составлению расчетов по платежам во внебюджетные фонды.