(2). Налогообложение прибыли.
Принимая для целей налогообложения результаты переоценки,
государство тем самым разрешает организации уменьшать налогооблагаемую
прибыль в течение всего срока эксплуатации основных средств, используя
для этого механизм начисления амортизации. Но учитывая, что фактически
затраты по увеличению стоимости основных средств организацией не были
произведены (например, затраты по достройке, пристройке здания или
сооружения и т. П.), Сумму дооценки следует рассматривать как
экономическую выгоду организации, получаемую ежемесячно в ходе списания
части дооценки на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).
Поэтому на сумму амортизационных отчислений, начисленную на сумму
дооценки основных средств, следует увеличивать налогооблагаемую прибыль,
а не уменьшать ее.
В качестве примера можно привести опыт учета для целей
налогообложения дооценки от переоценки основных средств, проводимой
организациями самостоятельно, сложившийся в германии.
Согласно абз. 4 ст. 29 закона об обществах с ограниченной
ответственностью названные общества отражают суммы дооценки, являющиеся
частью собственного капитала, в составе прочих резервов, образуемых за
счет прибыли. При этом сумма дооценки как часть собственного капитала
общества складывается из суммы дооценки за минусом подоходного налога
(уплачиваемого в германии вместо налога на прибыль).
Безвозмездное получение ос.
Следует отметить особенность учета для целей налогообложения
безвозмездно полученных организацией основных средств, предусмотренную
справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета
(налоговой декларации) налога от фактической прибыли".
Рассмотрим этот вопрос более подробно.
В соответствии с п. 2.7 инструкции мнс рф n 62 налогооблагаемая
прибыль организаций увеличивается на стоимость безвозмездно полученных в
отчетном периоде основных средств и другого имущества от других
предприятий (кроме случаев, указанных в названном пункте).
С введением в действие пбу 9/99 с 1 января 2000 г. Названные активы
признаются внереализационными доходами организаций.
Согласно приказу минфина россии от 24 марта 2000 г. n 31н, внесшему
изменения в п. 48 положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в российской федерации, с 1 января 2000 г.
Организации получили право начислять амортизацию по основным средствам,
полученным безвозмездно. Эти изменения бухгалтерского учета безвозмездно
полученных основных средств нашли отражение в инструкции мнс рф n 62.
Следует учесть, что в справке о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации) налога от
фактической прибыли" не нашли отражения особенности бухгалтерского учета
безвозмездно полученных основных средств, установленные методическими
рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организаций, утвержденными приказом минфина рф от 28 июня 2000
г. n 60н. В соответствии с п. 47 названных методических рекомендаций
стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно,
учитывается по кредиту счета 83 "доходы будущих периодов". По мере
признания их внереализационными доходами (то есть по мере начисления
амортизации) стоимость основных средств отражается по дебету счета 83
субсчет "доходы будущих периодов по безвозмездно полученным основным
средствам" и кредиту счета 80 "прибыли и убытки".
Следовательно, по строке 4.17 названной справки облагаемая налогом
прибыль организации увеличивается на полную стоимость имущества,
безвозмездно полученного в отчетном периоде от других организаций. При
этом имеется в виду, что она не должна уменьшаться на стоимость
имущества, отраженную в составе внереализационных доходов (как это
предусмотрено по этой строке справки).
Это связано с тем, что по строке 5.6 справки производится уменьшение
облагаемой налогом прибыли на стоимость безвозмездно полученного
имущества от других предприятий, учтенную по правилам бухгалтерского
учета в составе внереализационных доходов, то есть на сумму
амортизационных отчислений, начисленных по безвозмездно полученным
основным средствам и другому амортизируемому имуществу. Уменьшение данных
по строке 4.17 справки на сумму, отраженную по строке 5.6, привело бы к
двойному уменьшению налогооблагаемой прибыли на часть стоимости
безвозмездно полученных основных средств, учтенную в составе
внереализационных доходов по данным бухгалтерского учета.
По строке 4.22 справки облагаемая прибыль увеличивается на сумму
амортизации, начисленной на стоимость безвозмездно полученного имущества.
Учитывая то, что по строке 5.6 справки производится уменьшение
налогооблагаемой прибыли на эту же часть стоимости безвозмездно
полученного имущества, к налогообложению привлекается только та часть
стоимости безвозмездно полученного имущества, которая отражена по строке
4.17 названной справки.
Пример 6.
В сентябре 2000 г. Получены безвозмездно и переданы в эксплуатацию
основные средства на сумму 100,0 тыс. Руб.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:
д-т сч. 08 "капитальные вложения" к-т сч. 83 субсчет "доходы будущих
периодов по безвозмездно полученным основным средствам" - отражается
стоимость безвозмездно полученных основных средств - 100,0 тыс. Руб.
Д-т сч. 01 "основные средства" к-т сч. 08 "капитальные вложения" -
безвозмездно полученные основные средства сданы в эксплуатацию - 100,0
тыс. Руб.
Д-т сч. 20 "основное производство" к-т сч. 02 "износ основных
средств" - начислена амортизация за октябрь по безвозмездно полученным
основным средствам по норме 10% - 10,0 тыс. Руб.
Д-т сч. 83 субсчет "доходы будущих периодов по безвозмездно
полученным основным средствам" к-т сч. 80 "прибыли и убытки" - отнесена в
октябре на внереализационные доходы часть стоимости основных средств -
10,0 тыс. Руб.
Аналогичные проводки по начислению амортизации и отнесению части
стоимости безвозмездно полученных основных средств производятся в ноябре
и декабре 2000 г.
Таким образом, за iv кв. 2000 г. Организацией начислена амортизация
по безвозмездно полученным основным средствам в сумме 30,0 тыс. Руб. -
(10,0 тыс. Руб. Х 3 мес.) И отражена по строке 4.22 справки о порядке
определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой
декларации) налога от фактической прибыли".
За этот же период в составе внереализационных доходов (кредит сч. 80
"прибыли и убытки") учтена часть стоимости приобретенных безвозмездно
основных средств в сумме 30,0 тыс. Руб. (10,0 тыс. Руб. Х 3 мес.) И
отражена по строке 5.6 названной справки.
По строке 4.17 справки организацией отражается стоимость
безвозмездно полученных основных средств - 100,0 тыс. Руб.
Штрафные санкции.
Действующие нормативные документы по включению в состав
внереализационных доходов (расходов) сумм штрафных санкций за нарушение
условий хозяйственных договоров вызывают различные неоднозначные
толкования. В связи с этим необходимо отметить следующее.
При решении вопроса о налогообложении штрафных санкций необходимо
иметь в виду постановление конституционного суда рф от 28 октября 1999 г.
n 14-п. Этим постановлением ст. 2 федерального закона от 31 декабря 1995
г. n 227-фз "о внесении изменений и дополнений в закон российской
федерации "о налоге на прибыль предприятий и организаций" признана
противоречащей конституции рф. Это противоречие заключается во включении
в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банков-кредиторов сумм
присужденных, но не полученных ими штрафов, пеней и других санкций.
Соответственно у банков-должников и других должников банка-кредитора
при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не должны
исключаться присужденные к взысканию (признанные ими), но фактически не
уплаченные суммы штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных
договоров.
Указано также, что признание неконституционной ст. 2 названного
федерального закона является основанием отмены в установленном порядке
других норм, имеющих тот же неконституционный смысл. Такие нормы не могут
применяться судами, другими органами и должностными лицами.
Однако при этом следует учитывать, что мнс рф письмом от 24 декабря
1999 г. n Вг-6-02/1049 указало налоговым органам на то, что названное
постановление конституционного суда не должно применяться при определении
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль других организаций (кроме
банков). Налогооблагаемая база этих организаций должна исчисляться (в
части полученных и уплаченных штрафных санкций) в соответствии с п. 14 и
15 положения о составе затрат до их отмены в установленном порядке.
Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Рассмотрим проблемы, связанные с обложением единым налогом на
вмененный доход организаций, осуществляющих предпринимательскую
деятельность в сфере розничной торговли.
Согласно федеральному закону от 31 июля 1998 г. n 148-фз "о едином
налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"
региональными законодательными актами могут переводиться на уплату
единого налога юридические лица, осуществляющие деятельность в этой
сфере.
При этом основная проблема, с которой сталкиваются и плательщики
единого налога, и контролирующие органы,- это правильное определение
круга плательщиков и налогооблагаемой базы по этому налогу.
При решении этих вопросов следует руководствоваться гражданским
кодексом рф, общероссийским классификатором отраслей народного хозяйства
(оконх), общероссийским классификатором видов экономической деятельности,
продукции и услуг (ок 004-93), утвержденным постановлением госстандарта
рф от 6 августа 1993 г. n 17, а также рядом других постановлений
госстандарта рф, утвердивших стандарты отдельных видов
предпринимательской деятельности.
Так, согласно ст. 492 гк рф под розничной торговлей понимается любая
деятельность по продаже товаров непосредственно конечным потребителям для
их личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с
предпринимательской деятельностью.
Исходя из этого часто делается вывод о том, что любая реализация
товаров покупателям не для их дальнейшей перепродажи относится к
розничной торговле.
В частности, гостом р 51303-99 "торговля" предлагается включать в
состав розничного товарооборота продажу товаров санаториям и домам
отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам престарелых, через
которые осуществляется конечное потребление товаров. При этом такая
продажа товаров может осуществляться как по безналичному расчету, так и
за наличный расчет.
Названным гостом можно руководствоваться для целей обложения
торгующих организаций единым налогом на вмененный доход, но только в том
случае, когда законодательным актом о едином налоге субъекта российской
федерации в качестве физического показателя, используемого при исчислении
названного налога, утвержден показатель "общая площадь, используемая в
хозяйственной деятельности". В ее состав согласно указанному госту
включаются торговая площадь магазина и площадь его складских помещений.
Если законодательным актом субъекта российской федерации в качестве
физического показателя, используемого при исчислении единого налога,
утвержден показатель "торговая площадь магазина" или иной показатель, не
учитывающий площадь складских помещений магазина, то для целей
налогообложения реализацию товаров больницам и другим учреждениям следует
рассматривать не как розничную, а как оптовую торговлю. В данном случае
нужно руководствоваться положениями ст. 506 гк рф, согласно которой
всякая продажа товаров не для личного потребления относится к оптовой
торговле.
При этом торгующая организация, осуществляющая продажу товаров через
магазин населению и названным учреждениям, должна обеспечить ведение
раздельного учета результатов этих видов деятельности и уплачивать налоги
по деятельности по продаже товаров больницам, другим вышеперечисленным
потребителям в общеустановленном порядке.
В противном случае оборот по продаже товаров названным учреждениям,
осуществляемой магазином со склада (с площади склада), не будет учтен при
обложении магазина ни единым налогом, ни налогами по общеустановленной
системе налогообложения.
Пример 7.
Законом субъекта рф на уплату единого налога на вмененный доход для
определенных видов деятельности переведены организации, осуществляющие
предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.
В качестве физического показателя, используемого при определении
базы налогообложения и суммы единого налога, установлен "1 кв. М торговой
площади".
Фирма а осуществляет розничную торговлю продовольственными товарами.
Кроме того, она поставляет товары больнице. Торговая площадь магазина -
50 кв. М. Базовая доходность на 1 кв. М в расчете на 1 год - 20,0 тыс.
Руб.
Сумма единого налога на 1 год - 200,0 тыс. Руб. (20,0 тыс. Руб. Х 50
кв. М х 20% : 100).
Выручка от реализации товаров за год всего - 10 000,0 тыс. Руб.,
В т. Ч. Выручка от реализации товаров больнице - 200,0 тыс. Руб.
Фонд оплаты труда управленческого персонала - 200 тыс. Руб.
Общехозяйственные расходы - 400 тыс. Руб.
В данном случае организация имеет право отнести на себестоимость
товаров, реализованных больнице, общехозяйственные расходы в сумме 8,0
тыс. Руб. [400,0 тыс. Руб. Х (200,0 тыс. Руб. : 10 000,0 тыс. Руб. Х
100%) : 100].
С фонда оплаты труда в сумме 4,0 тыс. Руб. [200,0 тыс. Руб. Х (200,0
тыс. Руб. : 10 000,0 тыс. Руб. Х 100%) : 100] организация должна будет
произвести взносы во внебюджетные социальные фонды.
В связи с возникающими вопросами о разделении видов деятельности в
организациях общественного питания, осуществляющих розничную торговлю
покупными товарами, следует отметить следующее.
Согласно п. 1 ст. 8 федерального закона n 148-фз свидетельство об
уплате единого налога выдается на каждый вид предпринимательской
деятельности. В связи с этим столовые и другие организации общественного
питания (за исключением баров и ресторанов), осуществляющие реализацию
ликероводочных изделий, а также других покупных изделий, должны
рассчитывать единый налог отдельно: по деятельности в сфере общественного
питания и по деятельности в сфере розничной торговли.
Это вытекает из положений госта р 50764-95 "услуги общественного
питания. Общие требования", утвержденного постановлением госстандарта рф
от 5 апреля 1995 г. n 198, и в перечень услуг общественного питания
включаются услуги питания, изготовление кулинарной продукции и
кондитерских изделий, а также услуги по реализации кулинарной продукции.
Согласно названному госту реализация покупных товаров и
винно-водочных изделий относится к услугам питания, оказываемым только
ресторанами и барами.
Розничная торговля покупными товарами, в том числе пивом,
винно-водочными и табачными изделиями, в помещении столовой не относится
к услугам общественного питания и является отдельным видом
предпринимательской деятельности, на который выдается отдельное
свидетельство, подтверждающее уплату единого налога.
В соответствии с п. 3 ст. 4 федерального закона n 148-фз при
осуществлении в помещении столовой двух видов деятельности на основе
свидетельства: розничной торговли и общественного питания - ведется
раздельный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности.
Пример 8.
На уплату единого налога на вмененный доход законом субъекта рф
переведена предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли и
общественного питания.
Организация б осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере
общественного питания через кафе. Через буфет осуществляется продажа в
розлив ликероводочных изделий и пива.
При расчете суммы единого налога и по деятельности в сфере розничной
торговли, и по деятельности в сфере общественного питания в качестве
физического показателя используется "общая площадь, используемая в
хозяйственной деятельности".
Общая площадь кафе - 100 кв. М. Базовая доходность в расчете на год
на 1 кв. М общей площади установлена по розничной торговле в сумме 36,0
тыс. Руб., По общественному питанию - 60,0 тыс. Руб. Выручка от
реализации в целом по кафе за год - 6000,0 тыс. Руб., В т. Ч. От
реализации ликероводочных изделий - 600,0 тыс. Руб.
В данном случае организация обязана составить два расчета по единому
налогу: по розничной торговле и по общественному питанию. При этом общая
площадь между названными видами деятельности распределяется
пропорционально выручке от реализации.
Таким образом, общая площадь, привлекаемая к уплате единого налога
по розничной торговле, составит 10,0 кв. М [100,0 кв. М х (600,0 тыс.
Руб. : 6000,0 тыс. Руб. Х 100%)], а по общественному питанию - 90,0 кв. М
[100,0 кв. М х (6000,0 тыс. Руб. - 600,0 тыс. Руб.) : 6000,0 тыс. Руб. Х
100%].
Сумма единого налога за год: по розничной торговле - 72,0 тыс. Руб.
(36,0 тыс. Руб. Х 10 кв. М х 20%), по общественному питанию - 2160,0 тыс.
Руб. (60,0 тыс. Руб. Х 90 кв. М х 20%).
Если деятельность по розничной торговле (или, наоборот, по
общественному питанию) не будет переведена на уплату единого налога, то
по этому виду деятельности организация должна будет уплатить все налоги в
общеустановленном порядке, распределяя общехозяйственные расходы,
стоимость имущества, фонд оплаты труда в порядке, указанном выше.
Определенные вопросы у налогоплательщиков и налоговых органов
возникают по поводу перевода на уплату единого налога организаций
комиссионной торговли. В ряде регионов названные организации переведены
на уплату единого налога, как осуществляющие розничную торговлю. В других
регионах эти организации на уплату единого налога пока не переведены.
При решении этой проблемы следует иметь в виду следующее. В
соответствии со ст. 990 гк рф по договору комиссии одна сторона
(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за
вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за
счет комитента. При этом ответственность по сделкам по продаже товаров
несет комиссионер и права по ним переходят к комиссионеру.
В связи с изложенным организации-комиссионеры, фактически
осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведены на уплату
единого налога как организации, осуществляющие розничную торговлю.
Пример 9.
Законом субъекта рф на уплату единого налога переведены организации,
осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной
торговли.
В качестве физического показателя, используемого при его исчислении,
региональным законом установлена общая площадь, используемая в
предпринимательской деятельности, которая включает согласно госту р 51303
площадь торговых, подсобных, административно-бытовых помещений, а также
помещений для приема, хранения и подготовки товаров к продаже.
Учитывается также площадь арендуемых складских помещений.
Организация в осуществляет комиссионную торговлю сахаром. При этом
часть сахара реализуется юридическим лицам и индивидуальным
предпринимателям. Выручка от реализации сахара за год составила: всего -
10 000,0 тыс. Руб., В т. Ч. Выручка от реализации сахара юридическим
лицам и индивидуальным предпринимателям - 8000,0 тыс. Руб; общая площадь,
используемая для предпринимательской деятельности, - 200,0 кв. М.
В этом случае общая площадь, включаемая в расчет по единому налогу
на вмененный доход, составит 40,0 кв. М [200,0 кв. М х (10 000,0 тыс.
Руб. - 8000,0 тыс. Руб.) : 10 000,0 тыс. Руб. Х 100%].
Распределение общехозяйственных расходов, фонда оплаты труда,
имущества, используемого для деятельности в сфере розничной и оптовой
торговли, осуществляется в вышеуказанном порядке.
Практика показала, что в ряде регионов страны организации,
фактически занимающиеся оптовой торговлей продовольственными товарами (в
основном сахаром) на комиссионных началах, относили себя к организациям,
осуществляющим розничную торговлю, что позволяло им переходить на уплату
единого налога и уходить от обложения другими налогами. В этом случае
правильную квалификацию вида предпринимательской деятельности можно дать
только при проведении документальной проверки этих организаций, с
обязательным осуществлением встречных проверок у покупателей их товаров.
Если встречными проверками будет установлено, что покупатели использовали
приобретенный товар для предпринимательской деятельности, то это будет
являться основанием для отнесения соответствующих оборотов торговой
организации по продаже товаров на комиссионных началах (да и не только на
комиссионных началах) к оптовой торговле и привлечения этой организации к
налогообложению по общеустановленной системе. В актах встречных проверок
покупателей налоговые органы обязательно должны отразить цель
приобретения товаров (для предпринимательской деятельности или для
личного потребления). Особенно это касается актов проверок покупателей,
являющихся индивидуальными предпринимателями.
В ряде субъектов рф, законодательством которых торгующие организации
переведены на уплату единого налога, эти организации стали объединять
свои ресурсы для осуществления деятельности в сфере торговли путем
образования простых товариществ. В связи с этим возник вопрос: следует ли
привлекать указанные товарищества или их участников к уплате единого
налога? при его решении необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с нормами гражданского законодательства субъекты
предпринимательской деятельности вправе в целях осуществления совместной
деятельности объединяться в простое товарищество путем заключения
соответствующего договора.
Так, в соответствии со ст. 1041 гк рф по договору простого
товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои
вклады и совместно действовать без образования юридического лица для
извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
В то же время гражданское законодательство определяет только
правовое положение участников гражданского оборота, основания
возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных
прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Им
регулируются договорные и иные обязательства, другие имущественные и
связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на
равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.
При этом к имущественным отношениям, основанным на административном
или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговым
и другим финансовым и административным отношениям, гражданское
законодательство не применяется, если иное не предусмотрено
законодательством (ст. 2 гк рф).
Налоговые правоотношения в российской федерации регулируются
законодательством о налогах и сборах.
Согласно ст. 19 нк рф налогоплательщиками и плательщиками сборов
признаются организации и физические лица, на которые возложена
обязанность по уплате налогов и сборов. В соответствии со ст. 44 нк рф
обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на
налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения
установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств,
предусматривающих уплату налога или сбора.
Обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на
вмененный доход для определенных видов деятельности связывает исполнение
налогоплательщиками своих налоговых обязательств, являются вид
осуществляемой деятельности, а также наличие источника доходов от этой
деятельности.
Учитывая, что при объединении организаций и индивидуальных
предпринимателей в простое товарищество не образуется самостоятельный
субъект предпринимательства, каждый участник такого товарищества
независимо от возложенных на него обязанностей должен являться
плательщиком единого налога, если иное не установлено региональным
законодательством о едином налоге.
При этом численность работников, занятых в сфере розничной торговли,
осуществляемой в соответствии с договором простого товарищества, а также
торговая площадь, используемая в соответствии с договором простого
товарищества, учитываются у каждого участника деятельности вне рамок
названного договора.
Пример 10.
Законом субъекта рф на уплату единого налога переведены организации
и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую
деятельность в сфере розничной торговли.
Организации а, б и в, осуществляющие предпринимательскую
деятельность в сфере розничной торговли, заключили договор простого
товарищества для осуществления деятельности в названной сфере.
При этом организация а в качестве вклада внесла в товарищество
магазин общей площадью 120,0 кв. М, балансовой стоимостью 1000,0 тыс.
Руб.
