ЮРИДИЧЕСКИЕ ОБЗОРЫ

(1). Налогообложение прибыли.

Нормирование расходов.

Правильное определение выручки от реализации товаров имеет важное значение для решения вопроса об отнесении на себестоимость товаров, принимаемую для целей налогообложения, ряда нормируемых расходов (представительских расходов, расходов на рекламу, а также расходов по страхованию имущества и работников организаций).

Представительские расходы и расходы на рекламу.

Напомним, что под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в торгующих организациях понимается выручка от реализации товаров, то есть товарооборот, а не выручка от реализации услуг по реализации товаров - сумма торговых наложений (торговых скидок).

Рассмотрим этот вопрос более подробно. Его история начинается с выходом письма минфина рф от 6 октября 1992 г. n 94 "нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения".

Согласно этому письму торгующие организации имели право относить на себестоимость продукции расходы на рекламу и представительские расходы по нормативам, установленным к валовому доходу. При этом под показателем "валовой доход" понималась сумма торгового наложения (скидок, наценок и т. П.), Которая представляла собой выручку от реализации услуг по продаже товаров.

Затем письмом минфина рф от 29 апреля 1994 г. n 56 "о внесении изменений в письмо министерства финансов российской федерации от 06.10.92 n 94е" была отменена особенность нормирования названных расходов по организациям торговли от валового дохода.

Более того, приказом минфина рф от 27 марта 1996 г. n 31 "о типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году" из строки 010 "выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей" формы n 2 "отчет о финансовых результатах" было исключено положение о том, что торгующие организации показывают по этой строке валовой доход.

Это должно было бы означать, что нормативы представительских расходов и расходов на рекламу применяются названными организациями, как и в других сферах материального производства, к выручке от реализации товаров, то есть к товарообороту. Однако и минфин рф, и госналогслужба рф (мнс россии) продолжали утверждать, что нормативы следует применять к выручке от реализации услуг по доведению товаров до их потребителей, то есть к тому же валовому доходу.

Споры по данному вопросу явились предметом разбирательства в арбитражном суде. Так, президиум вас рф постановлением от 1 февраля 2000 г. n 6182/99 предоставил торгующим организациям право определять норматив предельных расходов на рекламу и представительских расходов исходя из объема выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Однако следует отметить, что минфин рф приказом от 15 марта 2000 г. n 26н "о нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" установил нормирование указанных расходов торгующими организациями от их валовой прибыли, определяемой в виде разницы между продажной и покупной стоимостью товаров. Этим приказом должны руководствоваться торгующие организации при определении указанных расходов с 1 апреля 2000 г.

Рассмотрим на примере порядок определения представительских расходов и расходов на рекламу, учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, в течение которого налог исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Пример 1.

Выручка от реализации товаров за i кв. 2000 г. Составила 1,0 млн руб. Валовая прибыль (ранее этот показатель именовался валовым доходом) за i кв. - 100,0 тыс. Руб., За 9 месяцев 2000 г. - 450,0 тыс. Руб.

Предельный уровень представительских расходов, соответствующий данным примера о выручке от реализации, действовавший в i кв. 2000 г., - 0,5%, расходов на рекламу - 2% от объема выручки или иного показателя, используемого при определении финансовых результатов.

Предельный уровень представительских расходов и расходов на рекламу, действующий с 1 апреля 2000 г., Соответствующий данным примера, - 1%, расходов на рекламу - 5% от объема валовой прибыли.

1 ситуация. Нормативный показатель в i кв. - Выручка от реализации.

В этом случае при определении налогооблагаемой прибыли за i кв. 2000 г. Предельный уровень представительских расходов, относимых на себестоимость товаров, составит 5,0 тыс. Руб. (1,0 млн руб. Х 0,5% : 100), расходов на рекламу - 20,0 тыс. Руб. (1,0 млн руб. Х 2% : 100).

При определении налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2000 г. Предельный размер представительских расходов - 8,5 тыс. Руб. [(1,0 млн руб. Х 0,5% : 100) + (450,0 тыс. Руб. - 100,0 тыс. Руб.) Х 1% : 100)].

Предельный уровень расходов на рекламу за 9 месяцев 2000 г. - 37,5 тыс. Руб. [(1,0 млн руб. Х 2% : 100) + (450,0 тыс. Руб. - 100,0 тыс. Руб.) Х 5% : 100].

2 ситуация. Нормативный показатель в i кв. - Валовая прибыль.

В этом случае предельный размер представительских расходов за i кв. 2000 г. Составит 0,5 тыс. Руб. (100,0 тыс. Руб. Х 0,5% : 100), расходов на рекламу - 2,0 тыс. Руб. (100,0 тыс. Руб. Х 2% : 100).

За 9 месяцев 2000 г. Предельный размер представительских расходов - 4,0 тыс. Руб. [(100,0 тыс. Руб. Х 0,5% : 100) + (450,0 тыс. Руб. - 100,0 тыс. Руб.) Х 1% : 100)].

За этот же период предельный размер расходов на рекламу - 19,5 тыс. Руб. [(100,0 тыс. Руб. Х 2,0% : 100) + (450,0 тыс. Руб. - 100,0 тыс. Руб.) Х 5% : 100)].

Расходы по страхованию.

Инструкцией мнс россии от 15 июня 2000 г. n 62 "о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"* уточнен порядок включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по страхованию имущества и работников организаций, осуществляющих торговую деятельность.

------------------------

* Инструкция n 62 опубликована 25 сентября 2000 г. В бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. Поскольку в соответствии с указом президента рф от 23 мая 1996 г. n 763 нормативные акты министерств и ведомств вступают в действие по истечении 10 дней со дня их официального опубликования (если самим нормативным актом не установлен иной срок), то инструкция n 62 вступила в действие с 6 октября 2000 г. В связи с этим вышеперечисленные инструктивные изменения должны применяться организациями с iv кв. 2000 г.

Согласно положению о составе затрат (с учетом изменений, внесенных в него постановлением правительства рф от 31 мая 2000 г. n 420) организациям разрешено относить на себестоимость продукции расходы по страхованию имущества, гражданской ответственности и работников в размере 3 процентов от объема реализуемой продукции (работ, услуг), в том числе расходы по страхованию имущества и гражданской ответственности в размере 2 процентов и расходы по страхованию работников от несчастных случаев и болезней, медицинскому страхованию и негосударственному пенсионному страхованию - 1 процент.

В соответствии с п. 2.3 инструкции n 62 у торгующих организаций под выручкой от реализации следует понимать валовую прибыль. Следовательно, они могут относить на себестоимость товаров названные расходы в пределах установленных нормативов, исчисленных от валовой прибыли.

Пример 2.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) торгующей организации по балансу за 9 месяцев 2000 г. Составила 60,0 млн руб. Валовая прибыль за iv кв. 2000 г. - 5,0 млн руб.

Предельный размер расходов по страхованию имущества и работников организации составит:

- за 9 месяцев 2000 г. - 1,8 млн руб. (60,0 млн руб. Х 3% : 100);

- за 2000 г. - 1950,0 тыс. Руб. [1800 тыс. Руб. + (5,0 млн руб. Х 3% : 100)].

Раздельный учет затрат.

Торгующим и многопрофильным организациям, осуществляющим в том числе и предпринимательскую деятельность в сфере торговли, следует иметь в виду, что инструкцией n 62 изменен порядок распределения общехозяйственных расходов между видами предпринимательской деятельности и порядок определения удельного веса льготируемых видов деятельности.

Так, согласно п. 2.10 инструкции организации, осуществляющие торговую деятельность и получающие доходы, облагаемые налогом на прибыль по различным ставкам, при распределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов между этими видами деятельности пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) по торговле должны принимать показатель валовой прибыли.

В соответствии с п. 2.3 инструкции n 62 у торгующих организаций под выручкой от реализации следует понимать валовую прибыль. Следовательно, они могут относить на себестоимость товаров названные расходы в размере 3 процентов от валовой прибыли.

Аналогичный подход предусмотрен также п. 4.4 инструкции при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль малым предприятиям, осуществляющим, помимо льготируемых видов деятельности, торговлю. Этим пунктом предлагается при определении удельного веса различных видов деятельности пропорционально выручке от реализации продукции (товаров, работ и услуг) использовать по торговле в виде показателя "выручка от реализации" показатель "валовая прибыль".

Рассмотрим порядок применения этих изменений на конкретных примерах.

Пример 3.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) многопрофильной организации, занимающейся торговой деятельностью и посредническими операциями, составила за 9 месяцев 2000 г. 100,0 млн руб., В том числе от посреднических операций - 10,0 млн руб. За iv кв. 2000 г. Валовая прибыль по торговой деятельности - 10,0 млн руб., А выручка от реализации посреднических услуг - 2,0 млн руб.

Общехозяйственные расходы в целом по организации составили за 9 месяцев 2000 г. 10,0 млн руб., За iv кв. 2000 г. - 2,0 млн руб.

В этом случае распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль по разным ставкам, должно быть осуществлено следующим образом.

- За 9 месяцев 2000 г.:

* Общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость товаров по торговой деятельности:

10,0 млн руб. : 100,0 млн руб. Х 100% х 90,0 млн руб. = 9,0 млн руб.;

* Общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость посреднических услуг:

10,0 млн руб. : 100,0 млн руб. Х 100% х 10,0 млн руб. = 1,0 млн руб.;

- За iv кв. 2000 г.:

* Общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость товаров по торговой деятельности:

2,0 млн руб. : 12,0 млн руб. Х 100% х 10,0 млн руб. = 1,7 млн руб.;

* Общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость посреднических услуг:

2,0 млн руб. : 12,0 млн руб. Х 100% х 2,0 млн руб. = 333,3 тыс. Руб.;

- За 2000 г.:

* Общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость товаров по торговой деятельности:

9,0 млн руб. + 1,7 млн руб. = 10,7 млн руб.;

* Общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость посреднических услуг:

1,0 млн руб. + 333,3 тыс. Руб. = 1333,3 тыс. Руб.

Пример 4.

Малое предприятие осуществляет производство товаров народного потребления и торговую деятельность. За 9 месяцев 2000 г. Выручка от реализации произведенных товаров народного потребления составила 7,1 млн руб., Выручка от реализации товаров по торговой деятельности - 2,9 млн руб.

За iv кв. 2000 г. Выручка от реализации товаров народного потребления - 3,0 млн руб., Валовая прибыль от торговой деятельности - 300,0 тыс. Руб.

В этом случае удельный вес льготируемого вида деятельности (производства товаров народного потребления) для решения вопроса о праве малого предприятия на льготу по налогу на прибыль определяется в следующем порядке:

* за 9 месяцев 2000 г.:

7,1 млн руб. : 10,0 млн руб. Х 100% = 71%;

* за iv кв. 2000 г.:

3,0 млн руб. : 3,3 млн руб. Х 100% = 90,9%.

Таким образом, изменение порядка определения удельного веса льготируемого вида деятельности по многопрофильным малым предприятиям, осуществляющим и деятельность в сфере торговли, произведено в пользу налогоплательщиков.

В подтверждение этого приведем следующий пример.

Пример 5.

Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в целом по предприятию за i кв. 2001 г. - 1000,0 тыс. Руб., В том числе полученная от торговой деятельности - 400,0 тыс. Руб. И от производства товаров народного потребления - 600,0 тыс. Руб. Валовая прибыль по торговой деятельности - 60,0 тыс. Руб.

До введения в действие инструкции мнс рф n 62 названное предприятие не имело право на льготы по налогу на прибыль, так как удельный вес выручки от производства товаров народного потребления составляет менее 70% (600,0 тыс. Руб. : 1000,0 тыс. Руб. Х 100% = 60%).

После введения в действие названной инструкции (с баланса за 2000 г.) Это предприятие получило право на льготы по налогу на прибыль, поскольку удельный вес выручки от производства товаров народного потребления превысит 70% [600,0 тыс. Руб. : (600,0 тыс. Руб. + 60,0 тыс. Руб.) Х 100% = 90,9%].

Основные средства.

Государственная регистрация объектов недвижимости.

Множество вопросов налогоплательщиков связано с необходимостью государственной регистрации договоров купли-продажи, мены, дарения и аренды недвижимого имущества (зданий или сооружений), заключенных на срок не менее года. Необходимость государственной регистрации таких договоров вытекает из положений ст. 164, 551 и 651 гк рф и ст. 4 федерального закона от 21 июля 1997 г. n 122-фз.

Согласно п. 1 ст. 165 гк рф несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Пунктом 1 ст. 167 кодекса определено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее регистрации.

Кроме того, исходя из ст. 223 гк рф, в случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации, если иное не установлено законом.

В связи с вышеизложенным письмом от 29 февраля 2000 г. n 16-00-17-05 минфин рф разъяснил, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "капитальные вложения".

На основании этого мнс рф письмом от 28 апреля 2000 г. n Вг-6-02/334 довело до сведения налоговых органов указания о том, что амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "капитальные вложения", не начисляются и соответственно не учитываются для целей налогообложения.

В отношении государственной регистрации договоров аренды зданий, сооружений и нежилых помещений мнс россии письмами от 19 апреля 2000 г. n 02-3-09/88 и от 10 июля 2000 г. n 02-5-11/243 разъяснило, что подлежат обязательной регистрации договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок не менее года. В то же время договоры на аренду нежилых помещений в зданиях и сооружениях, заключенные на срок менее одного года, не подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 гк рф.

На практике сложилась ситуация, при которой органы, осуществляющие государственную регистрацию сделок с недвижимым имуществом, задерживают эту регистрацию на длительные сроки. По этой причине недвижимое имущество фактически находится в пользовании и приносит прибыль новому его владельцу (арендатору) и доход арендодателю, хотя договор купли-продажи (аренды) еще не зарегистрирован.

По мнению автора, в данном случае расходы нового владельца (арендатора) по содержанию недвижимого имущества, в том числе амортизацию по приобретенному имуществу и арендную плату по арендуемому имуществу, следует принимать для целей налогообложения при условии, что имущество используется для производственной деятельности организации, независимо от того, зарегистрирован договор аренды или нет.

Основанием для этого является положение п. 3 ст. 2 гк рф, согласно которому к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Положение о составе затрат не увязывает порядок отнесения амортизационных отчислений и расходов по аренде имущества с фактом государственной регистрации соответствующих договоров, заключенных между сторонами.

Налоговое законодательство также не увязывает порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль с требованиями гражданского законодательства о государственной регистрации названных выше договоров. В противном случае будут необоснованно искажены финансовые результаты организаций, учитываемые для целей налогообложения.

По крайней мере до 1 января 2000 г., То есть до введения в действие приказа минфина россии от 24 марта 2000 г. n 31н, внесшего изменения в п. 41 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации, согласно которым затраты на приобретение зданий и других объектов недвижимости, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям, организации имели право начислять по таким объектам амортизацию с отнесением ее на себестоимость продукции.

Аренда ос у физических лиц.

Многочисленные вопросы вызывает порядок отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде основных средств у индивидуальных предпринимателей и граждан.

В отсутствие четкого нормативного регулирования по указанным вопросам следует руководствоваться арбитражной практикой, согласно которой организации имеют право относить на себестоимость продукции расходы по аренде основных средств у индивидуальных предпринимателей.

Расходы, связанные с арендой имущества у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после ее налогообложения.

Следует отметить, что позиция вас рф по этому вопросу сформировалась в 1994-1996 гг. И основана на том, что квартиры, машины и т. П., Арендуемые организациями у индивидуальных предпринимателей, учитываются последними в бухгалтерском учете как основные средства. Поскольку физические лица, не являющиеся предпринимателями, не подпадают под действие гражданского кодекса рф, а следовательно, и не ведут бухгалтерский учет своего имущества, оно не может именоваться основными средствами. Отнесение же расходов по аренде имущества, а не основных средств, на себестоимость продукции (работ, услуг) положением о составе затрат не предусмотрено.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в постановлениях президиума вас рф от 27 февраля 1996 г. n 2299/95 и от 25 июня 1996 г. n 3652/95 (приведенных в названном выше письме мнс рф) указывается на незаконность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде имущества у физических лиц, но в них не содержится запрета на отнесение на себестоимость расходов по содержанию этого имущества, если оно используется в основной производственной деятельности организации-арендатора.

В связи с этим расходы, связанные с содержанием арендованного у физических лиц имущества, когда его использование связано с производственной деятельностью организации, можно относить на себестоимость продукции, если это предусмотрено договорами аренды.

К таким расходам относятся:

* стоимость гсм и запасных частей;

* стоимость услуг по обслуживанию и ремонту;

* расходы, связанные с хранением имущества (например, служебного автотранспорта);

* суммы налогов и иных платежей (например, платежи по добровольному страхованию транспортных средств и иного имущества, предусмотренные постановлением правительства рф от 22 ноября 1996 г. n 1387 "о первоочередных мерах по развитию рынка страхования в российской федерации").

Что же касается расходов организации, арендующей здания, строения, помещения и другие сооружения, по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, если это обусловлено договором аренды. При отнесении расходов по уплате названных коммунальных платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующим.

Пунктом 12 положения о составе затрат предусмотрено, что в бухгалтерском учете затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Следовательно, стоимость материальных ресурсов, работ, услуг включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в целях налогообложения по мере их потребления и отпуска (списания) в производство для производства работ, осуществления услуг независимо от их оплаты поставщику.

Переоценка ос.

Согласно письму мнс рф от 17 апреля 2000 г. n Вг-6-02/288 организации имеют право учитывать для целей налогообложения прибыли результаты переоценки, проводимой ими самостоятельно в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "учет основных средств", утвержденным приказом минфина рф от 3 сентября 1997 г. n 65н (пбу 6/97).

Эта позиция не соответствует положению о составе затрат (п. 1), где говорится, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой совокупность затрат организаций по ее производству и реализации.

Не соответствует эта позиция и п. 4.3 пбу 6/97, согласно которому годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе (а именно этот способ должны применять организации для целей налогообложения, см. "Бп" n 38) определяется организациями исходя из первоначальной, а не восстановительной стоимости объекта основных средств (с учетом переоценки).

В п. 4.17 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение n 4 к инструкции мнс россии от 15 июня 2000 г. n 62), также говорится о первоначальной, а не о восстановительной стоимости основных средств.

Следует также иметь в виду, что, списывая на себестоимость продукции (работ, услуг) учитываемую для целей налогообложения стоимость дооценки от переоценки основных средств через механизм амортизационных отчислений, организация тем самым увеличивает себестоимость производимой продукции (работ, услуг) и уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму фактически не произведенных затрат.

По мнению автора, на сумму амортизации, начисленную на дооцененную часть стоимости основных средств, следует не уменьшать, а увеличивать налогооблагаемую прибыль по справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".